Las mercancías recibidas bajo condición de que la propiedad no se transfiera hasta su venta total no constituyen existencias finales contables ni fiscales. Aunque el TRLIS remite al PGC para la definición de activos, el requisito de "control económico" del PGC no se cumple si el proveedor retiene la titularidad y, consecuentemente, no existe obligación de incluirlas en el balance ni de reconocer su coste en el resultado. La consulta descarta la calificación como existencia final y confirma el tratamiento contable como depósito o consignación, con efectos fiscales automáticos por aplicación del art. 10.3 TRLIS (corrección del resultado contable según normas mercantiles).
Hechos
La entidad consultante, es una empresa con actividad de comercio al por mayor de productos electrónicos. Viene recibiendo partidas de mercancía de países comunitarios bajo las condiciones "mercancía propiedad de la empresa vendedora en tanto no se materialice la totalidad del pago. No se admiten pagos parciales."
Las partidas recibidas bajo esas condiciones no han sido pagadas al proveedor a 31 de diciembre.
Cuestión planteada
Si las partidas recibidas bajo estas condiciones deben considerarse como existencia final y como tal influir en el resultado del ejercicio finalizado a 31 de diciembre, o bien deben considerarse como mercancía en depósito y no ser incluida dentro de la existencia final.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, dispone: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 19.3 del TRLIS señala que:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
El TRLIS no contiene una definición de activo, por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, define como activo los “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
Más particularmente, la norma de valoración nº 10 del PGCE, relativa a las existencias, señala que:
“1. Valoración inicial.
Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.
Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.
Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.
Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que, en virtud del contrato celebrado con uno de sus proveedores comunitarios, no adquirirá la propiedad de la mercancía recibida en tanto no se materialice la totalidad del pago, no admitiéndose pagos parciales. De lo anterior parece inferirse que las mercancías recibidas, en tanto no se materialice su pago íntegro, tendrán la consideración de mercancías en depósito.
Al respecto, cabe señalar que el artículo 306 del Código de Comercio configura como elemento esencial del contrato de depósito la obligación del depositario de conservar la cosa objeto de depósito, según la reciba, y de devolverla previa petición del depositante.
En virtud de todo lo anterior, dado que respecto de las mercancías recibidas y no satisfechas al cierre del ejercicio, no se habrán transferido los principales riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, las mencionadas mercancías no tendrán la consideración de activo, por lo que no podrán registrarse contablemente como existencias finales de la entidad consultante, debiendo, únicamente, hacer mención del correspondiente depósito en la Memoria.
En definitiva, dado que la recepción de las mercancías en depósito no da lugar al registro de gasto contable alguno en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, dicha recepción no tendrá incidencia alguna en la base imponible con arreglo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.3 del TRLIS previamente transcritos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19-3