La corrección de errores contables de ejercicios anteriores practicada en 2010 incide en la base imponible de ese período, conforme al artículo 19 TRLIS: los ingresos y gastos imputados contablemente en período distinto del que procede su imputación temporal se reasignan al período en que corresponda, salvo que el gasto se haya imputado contablemente con posterioridad a su período de devengo o el ingreso con anterioridad, en cuyo caso la imputación temporal se practica en el ejercicio de la corrección contable siempre que no genere tributación inferior a la que hubiera resultado de aplicar las normas de imputación ordinarias.
Hechos
El 4 de julio de 1996, la consultante suscribió con una entidad financiera un contrato de cesión de crédito por el cual la segunda cedía a la primera dos préstamos hipotecarios concedidos en su día a una tercera entidad mercantil (X), sobre un buque, subrogándose la cesionaria en todos los derechos y acciones que hasta entonces ostentaba la cedente.
En 1997, la consultante interpuso demanda judicial contra la entidad deudora por falta de pago de los mencionados préstamos.
Con fecha 17 de septiembre de 1998, mediante auto judicial, fue adjudicado el mencionado buque a favor de la consultante, cancelándose en ese momento, por confusión ambos créditos, por coincidir en la consultante la condición de deudor y acreedor.
Desde el 4 de julio de 1996 hasta el 17 de septiembre de 1998, los mencionados préstamos hipotecarios devengaron intereses, los cuales no fueron contabilizados por la consultante como ingresos financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias de los mencionados ejercicios (1996 a 1998).
En junio de 2001, tras las oportunas actuaciones inspectoras, la Administración Tributaria dictó acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades- ejercicios 1996, 1997 y 1998-, en virtud del cual se incrementó la base imponible del Impuesto correspondiente a cada uno de los mencionados ejercicios por el importe de los intereses financieros devengados y no contabilizados.
Contra dicho acuerdo de liquidación se interpusieron los correspondientes recursos y reclamaciones, tanto en vía administrativa como en vía contencioso-administrativa, habiéndose, finalmente, desestimado las pretensiones de la consultante y confirmado la regularización practicada por la Inspección en junio de 2010 por sentencia firme de la Audiencia Nacional.
En el ejercicio 2010, la consultante tiene intención de corregir, contablemente, la falta de imputación de los intereses financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de su devengo (1996 a 1998), así como la falta de registro de la correspondiente dotación a la provisión o pérdida definitiva del derecho de crédito por insolvencia temporal o definitiva del deudor, en ambos casos en cuentas de patrimonio neto.
Cuestión planteada
Se plantea si la corrección de errores contables de ejercicios pasados, practicada en el ejercicio 2010, tendrá incidencia en la base imponible de dicho período impositivo (2010).
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(….)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.
Con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, aplicable ratione temporis (1996 a 1998), deberán registrase como ingreso, por su importe íntegro, los intereses de préstamos y créditos devengados en el ejercicio. No obstante lo anterior, en virtud del principio de prudencia, cuando resulte suficientemente acreditado que el deudor se encuentra en situación de insolvencia, deberá dotar una provisión por insolvencias, en el supuesto de insolvencia reversible o sanear el activo llevando a pérdidas el crédito incobrable, si la insolvencia fuese definitiva.
Dado que la consultante no registró contablemente, durante los ejercicios regularizados (1996 a 1998), ni los ingresos financieros devengados ni el correspondiente gasto por insolvencia (provisional o definitiva), en el ejercicio 2010 procederá a efectuar la correspondiente corrección de errores de ejercicios pasados con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 22 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en virtud del cual:
“22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
(…).”
Con arreglo a lo anterior, la corrección de los errores contables correspondientes a los ejercicios 1996 a 1998, practicada en el ejercicio 2010 por la consultante, dará lugar al reconocimiento de un activo (derecho de crédito) con abono a cuenta de reservas, por el importe de los ingresos financieros no contabilizados en los ejercicios regularizados, así como a un cargo a reservas, por el mismo importe, correspondiente al gasto por insolvencia que debió haber registrado en dichos ejercicios.
Dado que los ingresos financieros no contabilizados fueron regularizados por la Administración Tributaria, la cual incrementó las bases imponibles de los ejercicios 1996 a 1998 en el importe de los intereses brutos devengados en cada uno de dichos ejercicios, el abono a reservas practicado en el ejercicio 2010 no tendrá incidencia en la base imponible de dicho período, por lo que la consultante no deberá practicar ajuste extracontable positivo alguno en la base imponible de dicho período (2010).
Respecto al cargo en la cuenta de reservas registrado en el ejercicio 2010, correspondiente al gasto por insolvencia del deudor no practicado en ejercicios anteriores, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2010, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
Para apreciar la existencia o no de esa tributación inferior deberá tenerse en consideración si están prescritos los ejercicios 1996 a 1998, de manera que el plazo de prescripción de los mismos estaría interrumpido de darse las circunstancias establecidas en el artículo 66.1.b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, aplicable ratione temporis.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
R. D Leg 4/2004, art 10.3 y 19.