La plusvalía íntegra derivada de la enajenación del inmueble está sometida a tributación en IS, sin prorrateo por períodos de exención previa. Aunque la entidad gozó de exención durante su etapa como Organismo Autónomo/Entidad Pública Empresarial (Ley 66/1997, disposición transitoria primera), la subrogación automática en derechos y obligaciones operada por la Ley 14/2000 art. 58.3 —que aplicó el régimen de reorganización previsto en la Ley 43/1995— determina que la base imponible se calcula sobre el incremento patrimonial total, sin segregación temporal por razón de exenciones históricas ya consolidadas en el patrimonio transmitido.
Hechos
La sociedad consultante X fue creada mediante Ley 31/1990 teniendo inicialmente la consideración de Organismo Autónomo del Estado, estando sujeto y exento en el Impuesto sobre Sociedades.
Mediante Real Decreto 176/1998, de 16 de febrero, en virtud de lo dispuesto en la Ley 6/1997 (LOFAGE), se transformó en Entidad Pública Empresarial. No obstante, lo anterior, atendiendo al régimen transitorio establecido en la propia Ley la entidad mantuvo la exención plena en el Impuesto sobre Sociedades hasta 31.12.1999.
Posteriormente, en cumplimiento de lo dispuesto en los apartados dos, tres y cuatro del artículo 58 de la Ley 14/2000, la actual sociedad consultante X, asumió, desde la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de su constitución, todas las funciones que desarrollaba la entidad pública empresarial citada, subrogándose en la condición de operador habilitado para la prestación del servicio postal universal, de tal manera que en dicha fecha se produjo la extinción de la personalidad jurídica de la entidad pública empresarial previamente mencionada, en cuyos derechos y obligaciones quedó automáticamente subrogada la nueva sociedad estatal X.
En el período impositivo correspondiente al año 2000, la entidad consultante quedó por primera vez sujeta y no exenta en el Impuesto sobre Sociedades. Sin perjuicio de lo anterior, resultaría de aplicación la exención objetiva contenida en la Ley 24/1998, en virtud de la cual, la entidad quedaba plenamente exenta respecto de cuantos tributos gravasen su actividad vinculada a la prestación del servicio postal universal.
Dicha exención objetiva fue suprimida mediante Ley 23/2007, la cual entró en vigor el 10 de octubre de 2007, quedando, por tanto, la entidad consultante plenamente sujeta y no exenta en el Impuesto sobre Sociedades a partir del período impositivo correspondiente al ejercicio 2007.
En el ejercicio 2010, la consultante transmitió un bien inmueble, propiedad de la consultante desde 1992.
Cuestión planteada
Se plantea si debe estar sometida a tributación la totalidad de la plusvalía generada con ocasión de la enajenación del citado inmueble, teniendo en cuenta que, parte de dicha plusvalía se ha generado durante períodos en los cuales la consultante gozaba de exención, plena o parcial, en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La entidad consultante, en virtud de la disposición adicional undécima de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE) (BOE de 15 de abril), abandonó su condición de Organismo Autónomo del Estado para transformarse en Entidad Pública Empresarial, estableciéndose el plazo de seis meses para su transformación. Mediante Real Decreto 176/1998, de 16 de febrero, se aprobaron los estatutos de la nueva entidad pública empresarial.
Por su parte, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), en su disposición transitoria primera, preveía un régimen transitorio de dos años, a partir de la entrada en vigor de dicho texto legal, durante los cuales las Entidades Públicas Empresariales estarían exentas del Impuesto sobre Sociedades.
Posteriormente, en cumplimiento de lo dispuesto en los apartados dos, tres y cuatro del artículo 58 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), la actual sociedad consultante X, asumió, desde la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de su constitución, todas las funciones que desarrollaba la entidad pública empresarial citada, subrogándose en la condición de operador habilitado para la prestación del servicio postal universal, de tal manera que en dicha fecha se produjo la extinción de la personalidad jurídica de la entidad pública empresarial mencionada, en cuyos derechos y obligaciones quedó automáticamente subrogada la nueva sociedad estatal X.
En particular, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 58, apartado Tres, de la mencionada Ley 14/2000:
“Tres. En la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de constitución de la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima, se producirá la extinción de la personalidad jurídica de la entidad pública empresarial Correos y Telégrafos, en cuyos derechos y obligaciones quedará automáticamente subrogada la citada sociedad.
El régimen establecido en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se aplicará a la operación por la cual se extingue la entidad pública empresarial Correos y Telégrafos y se transfieren todos los bienes, derechos y obligaciones a la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima.”
Adicionalmente, la Directiva 97/67/CE de 15 de diciembre, relativa a las normas comunes para el desarrollo interior de los servicios postales en la Comunidad Europea, estableció la obligatoriedad de atribuir a un operador público la prestación del servicio postal universal en exclusiva, atribuyendo a la Entidad Pública Empresarial señalada (posteriormente a su sucesora universal X), en exclusiva, la prestación del servicio postal universal.
Adicionalmente, la Ley 24/1998, en su artículo 19.1 b) garantiza al operador en exclusiva "la exención de cuantos tributos graven su actividad vinculada a los servicios reservados".
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de dicha disposición, cabe entender que la sociedad consultante X gozaba de una exención objetiva, única y exclusivamente, respecto de las rentas derivadas de la prestación del servicio postal universal, quedando, sin embargo, plenamente sujetas al Impuesto sobre Sociedades las restantes rentas que pudiera obtener la consultante, tanto las derivadas de la prestación de cualquier otro servicio como las derivadas de la transmisión de cualquier elemento patrimonial.
Finalmente, la exención contenida en el artículo 19.1.b) de la Ley 24/1998 fue derogada mediante Ley 23/2007, la cual entró en vigor el 10 de octubre de 2007, quedando, por tanto, la entidad consultante plenamente sujeta y no exenta en el Impuesto sobre Sociedades a partir del período impositivo correspondiente al ejercicio 2007.
De lo anterior se desprende que las rentas derivadas de la transmisión de cualquier elemento patrimonial llevada a cabo por la sociedad consultante X o sus antecesoras quedaría plenamente sometida a tributación en el Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando dicha transmisión se hubiese realizado a partir de 01.01.2000.
En la actualidad, la consultante se está planteando llevar a cabo la transmisión de un bien inmueble, propiedad de la consultante desde 1992.
Al respecto, es preciso recordar que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley 14/2000, relativo a la constitución de la sociedad consultante, ésta queda automáticamente subrogada en todos los derechos y obligaciones de la extinta entidad pública empresarial. Adicionalmente, dicho precepto determina la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo TRLIS a la operación por la cual se extingue la entidad pública empresarial y se transfieren todos los bienes, derechos y obligaciones a la nueva sociedad mercantil X.
En virtud de lo anterior, siguiendo lo dispuesto en el artículo 85 del TRLIS, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad X, procedentes de la entidad pública empresarial señalada, se valorarán, a efectos fiscales, por el valor que dichos elementos tenían en sede de la sociedad extinta y mantendrán, a su vez su fecha de adquisición. Adicionalmente, la sociedad consultante queda automáticamente subrogada en todos los derechos y obligaciones de la entidad extinta.
En este punto, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 26.2 del TRLIS:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…)
d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria.”
La aplicación de dicho precepto exige que se cumplan dos condiciones: la primera, que tenga lugar la transformación de la forma jurídica de la entidad; la segunda, que ello suponga la aplicación de un tipo de gravamen diferente del aplicable hasta entonces.
En relación con el primero de los requisitos mencionados, el Organismo Autónomo del Estado creado mediante Ley 31/1990 fue transformado en entidad pública empresarial a raíz de lo dispuesto en la Ley 6/1997 (LOFAGE), aprobándose los estatutos de dicho nuevo ente público con fecha 20 de febrero de 1998, mediante Real Decreto Real Decreto 176/1998.
Respecto al segundo de los requisitos planteados, a efectos de determinar si la nueva entidad pública empresarial quedó sometida de forma inmediata, tras su transformación, a un tipo impositivo diferente, cabe traer a colación lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 66/1997 en virtud de la cual:
“1. Las entidades que estuviesen exentas del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en la redacción original del artículo 9 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, continuarán exentas en los períodos impositivos que se inicien antes del día en que finalice el plazo previsto en el apartado 3 de la disposición transitoria tercera de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.
Lo previsto en el párrafo anterior también se aplicará a las entidades cuya adaptación a la Ley 6/1997, de 14 de abril, se haya producido con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley.”
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en la disposición transitoria tercera de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE) (BOE de 15 de abril), establece que:
“1. Sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones contenidas en el Título I de esta Ley y de las competencias de control atribuidas en la misma a los Ministerios de adscripción, los Organismos autónomos y las demás entidades de Derecho público existentes, se seguirán rigiendo por la normativa vigente a la entrada en vigor de esta Ley hasta tanto se proceda a su adecuación a las previsiones contenidas en la misma.
2. Dicha adecuación se llevará a efecto por Real Decreto a propuesta conjunta de los Ministros de Administraciones Públicas y de Economía y Hacienda, de acuerdo con los Ministerios de los que dependan las entidades afectadas, en los siguientes casos:
(…)
3. Este proceso de adaptación deberá haber concluido en un plazo máximo de dos años, a partir de la entrada en vigor de esta Ley.
(…).”
Dado que la LOFAGE no contiene una disposición específica que regule su propia entrada en vigor, resultará de aplicación la vacatio legis recogida en el artículo 2.1 del Código Civil, en virtud de la cual:
“1. Las Leyes entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el Boletín Oficial del Estado, si en ellas no se dispone otra cosa.”
En virtud de lo anterior, la entidad consultante continuó estando exenta en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos que se iniciaron antes del día en que finalizó el plazo previsto en el apartado 3 de la disposición transitoria tercera de la LOFAGE, es decir, antes del día en que finalizó el plazo de dos años contado a partir de la entrada en vigor de esta última (5 de mayo de 1999). Por tanto, la entidad consultante continuó gozando de exención plena durante el período impositivo iniciado con anterioridad a 5 de mayo de 1999.
La presente consulta se emite partiendo de la consideración que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
Por ende, a partir del período impositivo correspondiente al ejercicio 2000, la entidad consultante quedó plenamente sujeta el Impuesto sobre Sociedades. Si bien, el artículo 19.1.b) de la Ley 24/1998, estableció una exención objetiva en favor de la entidad consultante respecto de cuantos tributos gravasen su actividad vinculada a la prestación del servicio postal universal. Exención que fue finalmente derogada mediante Ley 23/2007, de 8 de octubre, cuya entrada en vigor se produjo el 10 de octubre de 2007. En virtud de lo anterior, y dado que el Impuesto sobre Sociedades se devenga el último día del período impositivo, a 31 de diciembre de 2007 la entidad consultante quedó plenamente sujeta al Impuesto.
Atendiendo a todo lo anterior, y dado que en el presente supuesto la transformación del organismo autónomo en entidad pública empresarial no determinó instantáneamente la aplicación de un tipo de gravamen diferente sino una vez transcurrido el período transitorio previsto en la disposición transitoria tercera de la LOFAGE, es decir, dado que los dos requisitos legalmente establecidos en el artículo 26.2 del TRLIS no concurren de manera simultánea sino a partir del período impositivo correspondiente al ejercicio 2000, atendiendo a una interpretación razonable y sistemática de la norma, cabe considerar que la renta derivada de la transmisión de aquellos elementos patrimoniales existentes a 31 de diciembre de 1999, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. En virtud de lo anterior, la parte renta generada hasta dicha fecha (31.12.1999) quedará, en el supuesto concreto planteado, exenta de tributación.
En definitiva, dado que la sociedad consultante X, con ocasión de su constitución, quedó automáticamente subrogada en todos los derechos y obligaciones de su antecesor, es decir, del organismo autónomo creado al amparo de la Ley 31/1990 y posteriormente transformado en entidad publica empresarial, mediante Ley 6/1997 (LOFAGE), tendrá derecho a aplicar la regla de linealidad prevista en el artículo 26.2 del TRLIS, en los términos previamente señalados. Con arreglo a lo anterior, y dado que los bienes procedentes de la entidad pública empresarial extinta son valorados, a efectos fiscales, en sede de la sociedad consultante X por el mismo valor que tenían en sede de la transmitente, conservando igualmente su fecha de adquisición, la sociedad consultante, con ocasión de la transmisión, en el ejercicio 2010, del inmueble adquirido en el ejercicio 1992, deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010, la parte de renta derivada de la transmisión de dicho inmueble, generada entre los ejercicios 2000 y 2010, tomando, a tales efectos, como valor de adquisición del elemento el que tenía en la entidad transmitente extinta y considerando que dicha renta se generado de forma lineal en el tiempo.
Por último resulta conveniente matizar que, con independencia de que la entidad pública empresarial y la sociedad X hubieran gozado de una exención parcial en el Impuesto sobre Sociedades, limitada, única y exclusivamente, a las rentas derivadas de la prestación del servicio postal universal, durante los períodos impositivos correspondientes a los ejercicios 2000 a 2006, dado que las rentas derivadas de la enajenación de cualquier elemento patrimonial quedaban plenamente sujetas al Impuesto sobre Sociedades a partir del período impositivo correspondiente al ejercicio 2000, la parte de renta generada linealmente entre los ejercicios 2000 y 2010, objeto de integración en la base imponible del ejercicio 2010, quedará sometida al tipo de gravamen general del Impuesto (30%) previsto en la disposición adicional octava del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 26-2 y 85-