La prestación de servicios por entidad mercantil a una Administración Pública está sujeta al IVA con carácter general. La condición de empresario se determina por la ordenación autónoma de medios personales y materiales para desarrollar actividad empresarial de forma continuada, a título oneroso, asumiendo riesgo y ventura. La calificación como prestación de servicios depende de que no constituya entrega de bienes y de la aplicabilidad de las exenciones del art. 20 LIVA (que no consta expresamente en los hechos consultados). Sin perjuicio de lo anterior, procede verificar si concurren exenciones específicas (p.ej., servicios públicos de naturaleza administrativa ejecutados por delegación) que pudieran modular la sujeción.
Hechos
El Ayuntamiento consultante tiene concedida la gestión del servicio de suministro de agua y conservación de acometidas y contadores a una entidad mercantil en régimen de arrendamiento de servicios la cual factura al consultante por la gestión del servicio.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la entidad mercantil al Ayuntamiento consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Por su parte el artículo 11 de la Ley 37/1992 señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:
“ (...)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Por tanto, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de servicios debe considerarse que recibe y presta esos mismos servicios, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando se lleven a cabo en virtud de encomiendas de gestión, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
3.- Según la información contenida en el escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante atribuyó a una sociedad mercantil la gestión del servicio de suministro de agua y conservación de acometidas y contadores en régimen de arrendamiento de servicios.
De acuerdo con lo dispuesto en el informe de 27 de septiembre de 2012, número 16/12, de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa, “(…) el arrendamiento como forma de gestión de servicios públicos, pese a que figura en el artículo 113 del Reglamento de Servicio de las Corporaciones Locales, aprobado mediante Decreto de 17 de junio de 1955 (en adelante, RSCCLL), debe considerarse suprimido. En este sentido ya declaró esta Junta Consultiva en su informe 24/05, de 29 de junio de 2005, lo siguiente: “(…) ya que el artículo 156 de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas omite la mención del arrendamiento como modalidad de gestión de servicio público a diferencia de lo que sucedía con el artículo 85.4.d) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, mención del arrendamiento, hoy derogada por la nueva redacción, que al citado artículo 85 ha dado la Ley 57/2003, de 16 de diciembre de Medidas para la modernización del Gobierno Local. Desde el punto de vista reglamentario se llega a idéntica conclusión de la derogación o supresión del arrendamiento como forma de gestión de los servicios públicos locales ya que la disposición derogatoria única del Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas aprobado por Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, deja subsistente el Título III del Reglamento de Servicio de las Corporaciones Locales, aprobado por Decreto de 17 de junio de 1955, sólo en cuanto no se opongan a la Ley y los artículos 138 a 142 del citado Reglamento que se refieren al arrendamiento, son contrarios a la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, en cuanto no menciona esta modalidad de gestión de servicio público”.
Esta conclusión se vio confirmada en la Ley de Contratos del Sector Público por su Disposición Final 1ª, que, al modificar el artículo 85 de la Ley de Bases de Régimen Local, no introdujo el arrendamiento como forma de gestión indirecta, y se limitó a actualizar la remisión que antes se hacía al Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas a la nueva Ley de Contratos del Sector Público, ahora sustituida por el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público. En cualquier caso, tanto la derogada Ley de Contratos del Sector Público como el actualmente vigente Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público omiten, al referirse a las modalidades de gestión de los servicio públicos, toda referencia al arrendamiento.
Así, cabe concluir que el arrendamiento como forma de gestión de servicios públicos ha quedado tácitamente suprimida, debiendo entenderse, en consecuencia, tácitamente derogados los artículos 113.b) y 138 a 142, ambos inclusive, todos ellos del RSCCLL, en los términos descritos en el informe 24/05 arriba señalado. Toda vez que el contrato al cual se refiere la consulta, fue formalizado en fecha 1 de diciembre de 2009, entiende esta Junta Consultiva que le resulta de aplicación la conclusión aquí vertida.
Adicionalmente procede recordar que el artículo 253 y la Disposición Final 1ª, ambos de la Ley de Contratos del Sector Público, norma que rige el contrato a que se refiere la consulta según su estipulación 13ª, son legislación básica conforme a lo dispuesto en la Disposición Final 7ª de la Ley de Contratos del Sector Público. De lo que sigue que la conclusión de derogación tácita debe hacerse extensiva a los artículos que regulan el arrendamiento como modalidad de gestión indirecta de servicios públicos en el “Reglamento de obras, actividades y servicios de las Entidades Locales” aprobado mediante Decreto 179/1995, de 13 de junio, por la Generalitat de Cataluña, entre otras normas autonómicas si las hubiere.
5. De lo anterior sigue que la autocalificación jurídica de “contrato de gestión del servicio público del gimnasio municipal mediante la modalidad de arrendamiento” no es correcta porque el régimen jurídico que rige este contrato ya no contempla el arrendamiento como modalidad de gestión indirecta de un servicio público.
(…).”.
Por consiguiente, será necesario identificar para el caso objeto de consulta en qué modalidad de gestión indirecta de las recogidas en el artículo 277 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, puede tener encaje el contrato entre el Ayuntamiento consultante y la empresa.
De encontrarnos bajo la modalidad de concesión, debe tenerse en cuenta el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992, que declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual la AdministraciónPública concede a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración Pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración Pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.
En todo caso, es importante señalar que la no sujeción se refiere únicamente al otorgamiento inicial de la concesión si bien no alcanza a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe el concesionario a favor de los destinatarios del servicio objeto de concesión.
4.- De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 4 de octubre de 2011, número V2358-11, para la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre la Administración Pública y la entidad que presta materialmente el servicio de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
1º. La Administración Pública encomienda al prestador (entidad adjudicataria) la prestación del servicio, de manera que sea esta última la que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa, en su caso, como contraprestación de sus servicios.
En este caso, el otorgamiento de la concesión por parte del ente público concedente a favor de la entidad adjudicataria estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el referido artículo 7.9º de la Ley 37/1992.
Por su parte, la entidad adjudicataria debería facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación, repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo que corresponda.
2º. El que parece ser el supuesto concurrente según se deriva de la escueta descripción de hechos del escrito de consulta, en el que es la Administración Pública (Ayuntamiento consultante) la que presta el servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por cuenta de dicha Administración Pública, percibiendo de ésta a cambio una determinada contraprestación.
Por tanto, la Administración Pública recibe de la empresa adjudicataria unos servicios que prestará a su vez a los usuarios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto.
En este supuesto, el Ayuntamiento consultante deberá, en su caso, facturar al usuario el propio suministro y distribución con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, la entidad adjudicataria deberá facturar a dicho ente público el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que proceda.
En consecuencia, los servicios de suministro de agua y conservación de acometidas y contadores prestados por parte de la entidad mercantil al Ayuntamiento consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 4º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de bienes siguientes:
“4.º Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.”
Por consiguiente, el suministro de agua a que se refiere el escrito de consulta, ya sean prestados por el Ayuntamiento o a través de una empresa, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo repercutir sobre el destinatario de la operación la cuota correspondiente, al tipo reducido del 10 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 91.Uno.1.4º de la Ley 37/1992.
Según criterio de este Centro Directivo, en particular, en la Resolución vinculante de 6 de marzo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 15 de marzo), "el citado tipo impositivo reducido no es de aplicación a los arrendamientos de contadores, conservación de los mismos, ni a las instalaciones de acometidas que, en consecuencia, deberán tributar al tipo impositivo general.”.
Finalmente, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992 según el cual:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 90 y 91-