Los gastos descritos como suplidos se excluyen de la base imponible del IVA únicamente cuando concurren tres condiciones cumulativas: (i) pagos realizados en nombre y por cuenta del cliente (acreditados mediante factura/documento a cargo del cliente, no del intermediario); (ii) mandato expreso del cliente; y (iii) justificación de la cuantía efectiva mediante prueba admisible. Cuando el intermediario actúa en nombre propio, aunque sea por cuenta del cliente, la partida se integra en la base imponible y no procede su exclusión como suplido.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada al transporte de obras de arte. En su operativa habitual suele pagar, en nombre y por cuenta de su cliente, gastos de avión y hotel y dietas a la persona, denominada "correo", que acompaña a la obra de arte hasta su destino. Dichos gastos de avión y hotel se pagan a una agencia de viajes, que emite factura a nombre del cliente de la consultante; las dietas se pagan directamente al "correo", que emite un recibí por los mismos. Posteriormente el cliente de la consultante reembolsa a ésta el importe de todos esos gastos.
Cuestión planteada
Consideración de los gastos descritos como suplidos que no se incluyen en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - BOE de 16 de diciembre -), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el mediador no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
2.- En consecuencia con lo anterior y según dispone el artículo 78 de la Ley 37/92, la base del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación, en la que debe considerarse incluido cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación, así como los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas.
No obstante, quedarán excluidos de la base imponible aquellos gastos que cumplan los requisitos para considerarse como suplidos, en los términos establecidos en la doctrina desarrollada en el punto anterior.
De la información contenida en el escrito de consulta parece desprenderse que los citados gastos se satisfacen por la consultante en nombre y por cuenta de su cliente, acreditándose en un caso a través de factura de la agencia de viajes, y en otro a través del recibí firmado por el “correo” que recibe las dietas. Cabe deducir, aunque no se diga expresamente en el escrito de consulta, que estos pagos se hacen en virtud de mandato expreso del cliente y que la cantidad percibida del mismo por la consultante coincide exactamente con el importe del gasto incurrido.
De ser así, cumpliéndose todos los mencionados requisitos, la consultante no deberá incluir el importe de los gastos objeto de consulta en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que repercuta a su cliente por los servicios prestados de transporte de obras de arte.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-