La pérdida patrimonial derivada de la amortización de la totalidad de las acciones (reducción de capital sin devolución de aportaciones) se imputa en el ejercicio en que se produce la reducción y se integra en la base imponible del ahorro. Esta pérdida patrimonial puede compensarse con ganancias patrimoniales que se generen en la transmisión de otros valores de la cartera, aplicándose las reglas de integración y compensación de rentas del artículo 49.1.b) LIRPF. La compensación se realiza en el mismo ejercicio en que se genera cada ganancia (no existe plazo diferido), conforme al régimen de fuentes de renta homogéneas del IRPF.
Hechos
El consultante era titular de determinadas acciones de una entidad de crédito, las cuales, mediante resolución de 30 de junio de 2017 del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria (FROB), fueron amortizadas. Manifiesta que no recibió ninguna contraprestación por la amortización de sus acciones.
Cuestión planteada
Posibilidad de compensar la pérdida patrimonial obtenida con otra ganancia patrimonial que pudiera obtener en la futura transmisión de otras acciones de su cartera de valores y plazo durante el que se puede realizar dicha compensación.
Contestación
La amortización de la totalidad de las acciones que el consultante tenía de una entidad de crédito, se efectuó mediante una reducción de capital sin la finalidad de la devolución de aportaciones, por lo que a dicha amortización le resultó de aplicación lo establecido en el párrafo primero del artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
(…).”
No obstante, en el presente caso se da la circunstancia de que el valor de adquisición de los valores amortizados no puede distribuirse entre valores homogéneos no amortizados, ya que se han amortizado la totalidad de las acciones que el socio tiene en la sociedad. Dicho supuesto fue contemplado en la consulta V2174-16, de 19 de mayo, referida a una operación acordeón, en la que se amortizaban todas las acciones de una sociedad, quedándose determinados socios sin acciones de la sociedad, al no acudir a la posterior ampliación de capital. El criterio manifestado en dicha consulta, y que debe aplicarse en el presente caso, supone la consideración como pérdida patrimonial del valor de adquisición de las acciones o participaciones amortizadas.
Dicha pérdida patrimonial se debió imputar al ejercicio en que se produjo la reducción de capital – en el 2017- de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1c) de la Ley del Impuesto, y se debió de imputar en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49.1.b) de la Ley del Impuesto.
Por otro lado, la venta de acciones generará en el transmitente una posible ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Estas posibles ganancias o pérdidas patrimoniales vendrán determinadas por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
Para proceder al cálculo del impuesto mediante la integración y compensación de rentas, el artículo 44 de la LIRPF establece que “A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro”. Constituyen renta general según el artículo 45 de la LIRPF los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales que no tengan la consideración de renta del ahorro.
Por su parte, el artículo 46 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“Constituyen la renta del ahorro:
Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”
Por lo tanto, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de las acciones tendrán la consideración de renta del ahorro.
Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se divide en dos partes, la base imponible general y la base imponible del ahorro. Al respecto, las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta del ahorro se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, el consultante obtuvo en el 2017 una pérdida patrimonial como consecuencia de la amortización de las acciones, la cual se integró en la base imponible del ahorro de su declaración del año 2017 y que, según parece desprenderse de su escrito de consulta, no se pudo compensar en dicho periodo impositivo con otros saldos positivos. Sin embargo, dicho saldo negativo podrá compensarse en la forma anteriormente señalada en los cuatro años siguientes con el saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14, 33, 36 y 49.