La exención por reinversión en vivienda habitual exige que ambas viviendas (transmitida y adquirida) ostenten tal carácter conforme al artículo 41 bis RIRPF, lo que requiere permanencia continuada durante tres años. La DGT descarta aplicar la exención cuando la vivienda a transmitir no cumple ese requisito temporal de habitualidad, independientemente de que la reinversión se efectúe dentro del plazo bienal y la nueva vivienda reúna todas las condiciones. La conclusión es tajante: la falta de habitualidad real en la vivienda enajenada impide acceder al beneficio, sin margen para excepciones por reinversión inmediata.
Hechos
Consultante adquiere junto con su esposa un inmueble en Madrid en noviembre de 2020. Cada uno es copropietario del 50% en plena propiedad. Inicialmente viven en esa vivienda hasta que debido a circunstancias familiares y laborales se trasladan a Villaviciosa de Odón en 2021. A su vez arriendan esa vivienda hasta abril de 2024, fecha en la que vuelven a vivir el matrimonio y sus dos hijos, el pequeño de ellos nació en enero de 2024. Desde este momento manifiesta que la conciliación familiar se hace complicada ya que la esposa trabaja como funcionaria docente en un centro escolar de Villaviciosa de Odón, el hijo mayor está en ese centro escolarizado y actualmente también el hijo menor. El consultante trabaja como funcionario en la localidad de Villanueva de la Cañada en un instituto de educación secundaria. Además, padece una patología médica que le impide conducir de forma prolongada según informe médico de fecha 21/08/2025. Por estos motivos tienen intención de enajenar la vivienda en 2025 y reinvertir el precio de la venta en la adquisición de otra vivienda en la ciudad de Villaviciosa de Odón, donde trabaja la esposa y están escolarizados sus dos hijos. En enero de 2025 adquirieron una vivienda en construcción, con entrega prevista a lo largo de 2026.
Cuestión planteada
Si puede el consultante acogerse a la exención por reinversión de vivienda habitual, a pesar de no haber transcurrido los tres años requeridos en la normativa de la Ley 35/2006 de IRPF para considerar la vivienda que se tiene intención de transmitir como habitual.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, que establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…).
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
(…).”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.
El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, el cual, entre otros, dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. (…).”
De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años y, por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
En el presente caso, el consultante manifiesta que tiene la intención de enajenar en 2025 la vivienda de Madrid donde actualmente vive desde abril de 2024 (a pesar de que ello supondría no haber constituido su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años) y tiene intención de reinvertir el precio de la venta en la adquisición de otra vivienda sita en la ciudad de Villaviciosa de Odón donde actualmente trabaja su esposa y están escolarizados sus dos hijos. Expone que tiene dificultades de conciliación familiar, además padece una patología médica que le impide conducir de forma prolongada hasta su puesto de trabajo en Villanueva de la Cañada. Finalmente, el matrimonio en enero de 2025 adquirió una vivienda en construcción en Villaviciosa de Odón, con entrega prevista a lo largo de 2026.
No obstante, determinar si sus circunstancias exigen o no el cambio de domicilio no es una cuestión de derecho, es una cuestión de hecho, este Centro Directivo no puede entrar a valorar los efectos que dichas circunstancias y sus peculiaridades implican, dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de dichos órganos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
De entenderse las circunstancias como necesarias, la posible enajenación de su actual vivienda y en la cual ha residido por un periodo inferior a tres años, no conllevaría la pérdida de su consideración de vivienda habitual, a efectos de la posible aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la posible ganancia patrimonial que se generara en la venta de ésta. En caso contrario (de no entenderse circunstancia necesaria), la posible ganancia patrimonial obtenida en la venta de su actual vivienda estaría sometida a gravamen. La vivienda no habría alcanzado la consideración de habitual y, por tanto, el consultante no podría acogerse a la posible exención por reinversión en vivienda habitual en los términos que, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, recoge el artículo 41 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, artículo 38 y disposición adicional vigésima tercera.
RIRPF. RD 439/2007, artículos 41 y 41 bis.