La vivienda enajenada no reúne la condición de habitual por residencia inferior a tres años continuos (31.03.2003–31.01.2005), por lo que la exención del artículo 36 TRLIRPF no es aplicable y la ganancia patrimonial está íntegramente sujeta a gravamen. Al tratarse de transmisión con más de un año de antigüedad, integra la parte especial del IRPF gravada a los tipos reducidos del 9,06% estatal y 5,94% autonómico, sin que proceda compensación con otras rentas ordinarias.
Hechos
La consultante suscribió un contrato de compra sobre una vivienda el 19 de julio de 2001. El 31 de marzo de 2003 ambos cónyuges formalizaron la compra de la anterior vivienda en escritura pública, siéndoles entregadas las llaves y procediendo a la ocupación de la vivienda. El 31 de enero de 2005 los consultantes transmiten la anterior vivienda reinvirtiendo el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda el 28 de junio de 2005.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.
2.- Tributación de la ganancia patrimonial si no esta exenta del impuesto.
3.- Obligación de regularizar las deducciones practicadas por inversión en vivienda habitual.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
El artículo 36 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (B.O.E. de 10 de Marzo de 2004) –en adelante TRLIRPF– establece que “podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
Estableciendo el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (B.O.E. de 4 de agosto) –en adelante RIRPF– que “para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento”.
Disponiendo el párrafo primero del apartado 1 del artículo 53 del RIRPF que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
En el presente caso, los consultantes residieron en la vivienda, cuya enajenación produce las ganancias patrimoniales, desde el 31 de marzo de 2003 hasta el 31 de enero de 2005, esto es, menos de tres años. Por tanto, al no poder calificar la vivienda enajenada como vivienda habitual las ganancias patrimoniales están sujetas y no exentas del impuesto.
SEGUNDA CUESTIÓN:
El apartado 1 del artículo 40 del TRLIRPF establece que “la parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión (…)”.
Estableciendo el párrafo segundo del artículo 50 del TRLIRPF que “la base liquidable especial será el resultado de disminuir la parte especial de la base imponible en el remanente, si lo hubiera, de las reducciones previstas en el párrafo anterior, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución”.
Y estableciendo los artículos 67 y 77 del TRLIRPF que la base liquidable especial se gravará a los tipos del 9,06 y del 5,94 por ciento a efectos de determinar las cuotas integras estatal y autonómica o complementaria respectivamente.
En el presente caso las ganancias patrimoniales producidas como consecuencia de la enajenación de la vivienda el 31 de enero de 2005 se integran en la parte especial de la renta del período impositivo que corresponda a cada cónyuge, toda vez que la adquisición de la misma, que debe entenderse en sentido jurídico, se produjo mediante la concurrencia del título y el modo el 31 de marzo de 2003.
TERCERA CUESTIÓN:
Conforme a la contestación de la primera cuestión de la presente consulta, la vivienda enajenada el 31 de enero de 2005 no puede calificarse de habitual. Por lo tanto, los consultantes han perdido, al no completar el periodo de tres años de residencia en la misma, el derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el apartado 1 del artículo 69 del TRLIRPF.
Los consultantes deberán regularizar las deducciones practicadas. A estos efectos el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, (B.O.E. de 4 de agosto) –en adelante RIRPF– establece que:
“1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 69 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
(…).
c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma (…), y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 79 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39-1, 53-1-, 59; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts.36, 40-1, 50, 67, 69-1, 77