La aportación no dineraria de inmuebles arrendados por persona física a la entidad receptora no constituye entrega sujeta a IVA si cumple el requisito de transmisión de unidad económica autónoma del artículo 7.1º LIVA. Sin embargo, queda excluida de esa no sujeción por aplicación del artículo 7.1º.b) LIVA, dado que el aportante es empresario exclusivamente por arrendamiento (artículo 5.1º.c) LIVA) y la operación supone mera cesión de bienes; por tanto, la operación sí resulta sujeta y gravada a IVA en el tipo estándar, siendo el transmitente quien debe renunciar a la exención del artículo 20.Dos LIVA si opta por no sujeción, salvo que concurran circunstancias que permitan la exención de bienes inmuebles.
Hechos
Las personas físicas V y M son titulares de forma directa del 100% del capital social de la entidad S y la entidad A. En concreto, la persona física V es titular del 66,67% y del 96,77% de las participaciones de las entidades S y A respectivamente. Por su parte, la persona física M, es titular del 33,33% y del 3,23% restante de las citadas entidades S y A.
Las personas físicas V y M se encuentran casados bajo el régimen económico de separación de bienes con renuncia al derecho expectante de viudedad.
La entidad A tiene por objeto social la decoración de todo tipo de locales y viviendas. Entre sus actividades destaca el interiorismo de comercios, establecimientos de hostelería, hoteles y locales de negocio, así como la confección de toda clase de estructuras decorativas para su venta. La entidad A está especializada en el desarrollo de proyectos denominados "llave en mano", ofreciendo a los clientes soluciones integrales, que abarcan tanto el diseño preliminar y de detalle como la gestión de compras, contratación de personal,…No obstante, en algunos de los proyectos en los que interviene presta exclusivamente servicios de asesoramiento.
Para la realización de su actividad la sociedad consta dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas bajo el epígrafe 843.9 "Otros servicios técnicos n.c.o.p." y en el Código CNAE 7410 relativo a "actividades de diseño especializado".
Al realizar una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene derecho a la deducción de la totalidad del Impuesto soportado en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el desarrollo de la misma.
La sociedad se rige por un administrador único, cuyo cargo ostenta la persona física V de forma gratuita. No obstante, percibe ingresos de la sociedad como consecuencia de los servicios prestados a la misma en concepto de Director General. Dichos ingresos representan más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo.
La entidad S tiene por objeto social la actividad inmobiliaria, y consta dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 833.2 relativo a "promoción inmobiliaria de edificaciones", el cual comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas. El correspondiente código CNAE es el 4110 "promoción inmobiliaria".
El activo inmobiliario que actualmente posee la entidad S está compuesto por un inmueble que adquirió hace unos años, cuyos locales y viviendas se encuentran arrendados en su totalidad, así como tres edificios contiguos, que se plantea destinar a la promoción y construcción de un edificio de cuatro alturas.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, y al realizar simultáneamente operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, las cuotas soportadas por este impuesto se deducen en función de la regla de la prorrata general.
En relación con los arrendamientos, señalar que no se dispone de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión ni de persona empleada con contrato laboral a jornada completa.
Por otra parte, la persona física V, es propietario de dos viviendas, así como una nave industrial y varios locales que son objeto de arrendamiento. Adicionalmente, posee un bajo comercial también arrendado, y otra vivienda.
Por su parte, la persona física M es propietaria de dos garajes y un tratero.
En relación con a los arrendamientos, no se dispone de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión ni de persona empleada con contrato laboral a jornada completa, por lo que las rentas obtenidas por los arrendamientos descritos se califican como rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1. La persona física V, pretende realizar en el ejercicio 2014 una operación de reestructuración consistente en la "aportación no dineraria" de los inmuebles objeto de arrendamiento a la entidad S. Una vez llevado a cabo esta operación, la entidad S dotará a la actividad de arrendamiento de los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de la actividad económica. Se pretende contratar a jornada completa a una persona que se encargue del desarrollo de la actividad, así como dotar a la compañía de un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad de arrendamiento.
La entidad S cumplirá, en el 2014, los requisitos para poder renunciar a la exención del IVA, al ser un sujeto pasivo que estará actuando en el ejercicio de sus actividades empresariales, y en función del destino previsible de los bienes tendrá derecho a la deducción total del Impuesto soportado por tales adquisiciones. Si la persona física V optase por la renuncia a la exención, la operación pasaría a estar sujeta y no exenta del IVA, y sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Centralizar la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad.
-Obtener una mayor eficiencia en la planificación y la toma de decisiones relacionadas con la actividad económica desarrollada.
-Obtener una mayor coordinación de las actividades al establecer un único centro de gestión y decisión respecto de la actividad de arrendamiento.
2. Tras la operación de aportación no dineraria, la persona física V pretende aportar el total de las participaciones que posee en las dos compañias S y entidad A (el 66,67% y el 96,77% respectivamente) a una sociedad de nueva creación, a través de la cual se centralizarán, gestionarán y organizarán sus negocios e inversiones. Dicha aportación se realizará a través de un canje de valores.
Adicionalmente, cabe la posibilidad de que la persona física M, en un futuro venda la única participación que posee en la entidad A, así como todas las participaciones que posee en la entidad S a la Holding.
Como consecuencia de la operación de canje de valores descrita, y en su caso, de la compraventa de las participaciones de M, la entidad Holding de nueva creación pasaría a tener el 100% de las participaciones de ambas sociedades.
Ninguna de las compañías dispone de bases imponibles significativas pendientes de compensación en ejercicios futuros, ni bonificaciones o deducciones fiscales pendientes de aplicación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La centralización y racionalización de la gestión empresarial y de las inversiones y negocios llevados a cabo. La nueva estructura societaria motivaría una mayor eficacia organizativa y mejoraría la estrategia del grupo, ya que permitiría que la gestión empresarial de las sociedades pudiera realizarse de forma más eficiente, canalizando todas las decisiones a través de la sociedad Holding.
-Aprovechar más eficientemente las economías de escala y las sinergias derivadas de la centralización de la dirección y la gestión de la actividad empresarial y los medios humanos y materiales necesarios para su desarrollo.
-Centralizar la actividad de arrendamiento en una única sociedad, esto derivaría en una mayor eficiencia en la planificación y la toma de decisiones relacionadas, con la actividad económica desarrollada, resultando en una mayor coordinación de las actividades al establecer un único centro de gestión y decisión respecto de la actividad de arrendamiento.
-Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la entidad Holding.
La reestructuración proyectada redundaría en un incremento de la capacidad de solvencia y un fortalecimiento de la capacidad de negociación, y por tanto, una simplificación y mejora al acceso a la financiación ajena.
-Reforzar la imagen del grupo, y unificar la imagen de éste frente a terceros y proveedores, facilitando de esta manera la obtención de mejores condiciones con proveedores.
-Posibilitar la realización de estados financieros consolidados.
-Facilitar el cumplimiento de las normas establecidas para la empresa familiar.
Cuestión planteada
1) Tributación de la operación de aportación no dineraria de los inmuebles objeto de arrendamiento de la persona física V a la entidad S, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, se consulta sobre la aplicación de los artículos 20.1.22º, 20.Dos y 84.Uno.2º e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Adicionalmente, se plantea quién debe renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Dos, si el transmitente del bien inmueble o el adquirente.
2) Si la operación descrita de canje de valores puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
3) Tributación de la operación de canje de valores descrita a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos jurídicos Documentados, y en su caso aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. En particular, se consulta sobre la aplicación del artículo 19.2.1 y artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD, así como la posible incidencia del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
4) Tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la compra por parte de la entidad Holding de las participaciones que posee la persona física M de la entidad S y la entidad A.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Conforme a lo anterior, la persona física consultante que arrienda los inmuebles objeto de aportación, tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas a dicho Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por los mismos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para cada entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan a las entidades receptoras realizar autónomamente una actividad empresarial.
Del escrito de consulta parece deducirse que sólo se aportarán los bienes inmuebles por lo que dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no constituir una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos.
El artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto disponen la exención de las siguientes operaciones:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no ten gan la condición de edificables, incluidas las construc ciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensa bles para el desarrollo de una explota ción agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los te rre nos ca lificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de más normas ur banísticas, así como los demás terrenos aptos para la edifica ción por haber sido ésta autorizada por la corres pondiente li cencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urba niza ción, realizadas por el promotor de la urbanización, ex cepto los destinados exclusivamente a parques y jardines pú blicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen encla vadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se tran smi tan conjuntamente con las mismas y las ent regas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de te rre nos no edi ficables en los que se hallen enclavadas con s truc ciones de carácter agrario indispensables para su explota ción y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan cons truc cio nes paralizadas, ruinosas o de rruidas.
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los inmuebles objeto de consulta quedará sujeta al Impuesto y, en su caso, exenta según la naturaleza del activo y las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente de los activos se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2º letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, establece la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…)”.
Por su parte, la entidad transmitente emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, donde deberá constar la mención de “inversión del sujeto pasivo”, conforme con lo que establece el artículo 6.1.m) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
Las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto se gravarán de acuerdo con los tipos impositivos previstos en el título VII de la Ley del Impuesto en función de la naturaleza y las condiciones del bien transmitido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación a la cuestión planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Por último, los apartados 9, 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD declaran exentas las siguientes operaciones:
“9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por otro lado, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que ha modificado sustancialmente su contenido, establece:
“Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
- En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
- En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
- En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”
En el escrito de consulta se plantean las siguientes operaciones:
-Aportación no dineraria realizada por el marido a la sociedad S de los inmuebles de su patrimonio privativo que son objeto de arrendamiento.
-Constitución de una nueva sociedad (holding) a la que el marido aportará las participaciones que posee en A y S, recibiendo a cambio nuevas participaciones emitidas por la holding.
-Venta de la esposa a la sociedad holding de sus participaciones en A y S pasando dicha sociedad a ostentar el 100 por 100 de ambas entidades.
Primera. Aportación no dineraria realizada por el marido a la sociedad S, de los inmuebles de su patrimonio privativo que son objeto de arrendamiento.
Con relación a la ampliación de capital llevada a cabo por la sociedad S, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.
Segunda. Constitución de una nueva sociedad (holding) a la que el marido aportará las participaciones que posee en A y S, recibiendo a cambio las nuevas participaciones emitidas por la holding.
En cuanto a la constitución de la sociedad holding, de igual forma que en el supuesto anterior, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.
Respecto al canje de valores en el que el marido aportaría sus participaciones en las sociedades A y S recibiendo a cambio acciones de la nueva sociedad, hay que distinguir:
La entrega por la sociedad holding de acciones nuevas al marido. En este punto y respecto a la posible aplicación del artículo 108 de la LMV, debe tenerse en cuenta que, conforme a la nueva redacción del citado precepto, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
Como regla general, están exentas tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108 de la LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108 de la LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de diversos requisitos, entre los que se incluye la exigencia de que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, excluyendo la adquisición de valores de nueva emisión que se produciría en los mercados primarios. Sin embargo, la operación que ahora se examina es una constitución de sociedad en la que se entregarían al aportante las nuevas acciones emitidas por la holding, por lo que se trata de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, que, por tanto, no quedará sometida al artículo 108 de la LMV, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión.
La transmisión que hace el marido a la holding de las participaciones que posee en A y S constituye una operación de canje de valores que cumple la definición recogida en los artículos 83.5 y 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, teniendo, por tanto, la calificación de operación de reestructuración, por lo que no quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto en los términos del artículo 19.2 del TRLITPAJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Respecto de la aplicación del artículo 108 de la LMV en este punto, debe partirse del examen de la concurrencia de los tres requisitos básicos exigidos en dicho precepto:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual, como hemos visto, excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108 de la LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto que ahora se examina, transmisión de valores que no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizada en el mercado secundario, no parece que concurran los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, conforme a la información proporcionada por los consultantes y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al que está sujeta.
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que habría gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes, podrá ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.
Tercera. Venta de la esposa a la sociedad holding, de sus participaciones en A y S por lo que dicha sociedad pasaría a ostentar el 100 por 100 de ambas entidades.
Resulta de aplicación lo que se acaba de exponer en la operación anterior, es decir, que no parece que concurran los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al que está sujeta, con la misma cautela expresada en el apartado anterior.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Adicionalmente a la operación de aportación no dineraria se plantea la realización de una operación de canje de valores en virtud de la cual la persona física V aportará a una sociedad de nueva creación el 66,67% de las participaciones de la entidad S y el 96,77% de las participaciones de la entidad A.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades S y A) que le permite obtener la mayoría (el 66,67% y el 96,77 % respectivamente) de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de canje de valores se realiza con la finalidad de centralizar y racionalizar la gestión empresarial y las inversiones y negocios llevados a cabo, obtener una mayor eficacia organizativa y mejorar la estrategia del grupo, canalizar las decisiones a través de la sociedad Holding, aprovechar de manera más eficiente las economías de escala y las sinergias derivadas de la centralización de la dirección y la gestión de la actividad empresarial, centralizar la actividad de arrendamiento lo que daría lugar a un mayor eficiencia en la planificación y la toma de decisiones, establecer un único centro de gestión y decisión respecto de la actividad de arrendamiento, optimizar los recursos financieros facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad Holding, incrementar la capacidad de solvencia y el fortalecimiento de la capacidad de negociación, simplificar y mejorar el acceso a la financiación ajena, reforzar la imagen financiera del grupo, posibilitar la realización de estados financieros consolidados y facilitar el cumplimiento de las normas establecidas para la empresa familiar. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1998, del Mercado de Valores, art: 108
Ley 37/1992, IVA, arts: 4, 5, 7, 20.uno.20º y 22º, 84.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.5, 87 y 96.2
TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, art: 19, 21, 45.I.B).