La entrega de bebida mediante máquinas expendedoras constituye entrega de bienes sujeta al IVA conforme al artículo 8 de la Ley 37/1992, no prestación de servicios de hostelería. La caracterización como accesoria de la prestación de servicios de acceso a instalaciones deportivas dependerá de si la máquina opera de forma independiente o integrada en el servicio principal; en caso de independencia económica, resulta aplicable el tipo de IVA correspondiente a entregas de bebidas (tipo general o reducido según producto), no el de la actividad deportiva.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la explotación de instalaciones deportivas (gimnasios) que presta los servicios de acceso y utilización de tales instalaciones para sus clientes-socios personas físicas.
La consultante pondrá en marcha una actividad consistente en el suministro de una bebida refrescante mediante máquinas expendedoras instaladas dentro de sus instalaciones, por lo que solo estarán disponibles para los clientes-socios que hagan uso de las instalaciones.
Para disponer de esta bebida el socio debe pagar una cuota mensual adicional e independiente a la cuota mensual que paga por acceder al gimnasio.
Cuestión planteada
Si la entrega de bebida mediante máquinas expendedoras constituye una entrega de bienes. Accesoriedad respecto de la prestación de servicios de acceso a las instalaciones deportivas. Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- Según el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 define el concepto de empresario o profesional:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).”.
El artículo 8 de la Ley 37/1992 define el concepto de entrega de bienes:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
(…).”.
El artículo 11 de la Ley 37/1992, define en los siguientes términos el concepto de prestación de servicios:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
9.º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
(…).”.
El artículo 6 del Reglamento (UE) No 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) dispone lo siguiente cuando define lo que habrá de entenderse por servicio de restauración:
“1. Por servicios de restauración y catering se entenderá aquellos que consistan en el suministro de alimentos o de bebidas preparados o sin preparar, o de ambos, para consumo humano, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos. El suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se considerará únicamente uno de los elementos de un conjunto en el que deberán predominar los servicios. Serán servicios de restauración los prestados en las instalaciones del prestador, y servicios de catering los prestados fuera de dichas instalaciones.
2. El suministro de alimentos o de bebidas, preparados o sin preparar, o de ambos, con o sin transporte pero sin prestación de ningún otro tipo de servicio auxiliar no se considerará servicio de restauración o catering en el sentido del apartado 1.”.
De acuerdo con la contestación a consulta vinculante de 12 de marzo de 2010, nº V0475-10 de este mismo centro Directivo, que analizaba una entrega de alimentos por medio de máquinas expendedoras, establecía que ese tipo de suministro de bienes debe considerarse comprendido dentro del el concepto de entrega de bienes, ya que en estos casos, el empresario que explota las máquinas se limita a transmitir el poder de disposición sobre los bienes suministrados, sin que se presten otros servicios simultáneamente a la entrega de bebidas o alimentos. Contrariamente, el suministro de bebidas y comidas en bar o restaurante, por ejemplo, constituye un conjunto de elementos o actos, del que la entrega de los bienes sólo es una parte y en el que predominan los servicios, tal como exige la normativa comunitaria, por lo que tales suministros deben calificarse como prestaciones de servicios. A estos criterios responde el contenido del número 9º del apartado dos del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define como prestaciones de servicios "los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas y alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.".
En consecuencia, en el caso de la consulta nos encontramos ante una operación, que debe ser calificada como de entrega de bienes donde el consultante se limita a transferir el poder de disposición sobre unos bienes corporales, sin que se aprecie la concurrencia de unos servicios auxiliares suficientes para que permitan calificarlo como prestación de servicios.
2.- Con independencia de lo anterior, el consultante también plantea en su escrito si la operación objeto de consulta es accesoria a la prestación de servicios de acceso a instalaciones deportivas prestado a sus clientes-socios.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la entrega de la bebida refrescante por medio de máquinas expendedoras constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente del servicio deportivo.
3.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
(…).”.
De acuerdo con la contestación a consulta vinculante de 4 de febrero de 2014, número V0271-14, las bebidas refrescantes tienen la consideración de alimento a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, según la contestación a consulta vinculante de 26 de febrero de 2015, número V0674-15, la calificación de un producto como bebida refrescante exige que la bebida en cuestión no incorpore contenido alguno de alcohol, tal y como recoge la consulta de referencia en los siguientes términos:
“A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las bebidas objeto de consulta tienen la consideración de bebida alcohólica, puesto que tienen alcohol en su composición, independientemente de su proporción, y en consecuencia, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de dichas bebidas tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.”.
En consecuencia, y de acuerdo con lo expuesto anteriormente, el tipo impositivo aplicable a las bebidas refrescantes que no incorporen alcohol será el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 91-uno-1-1º