La reinversión del importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual para acceder a la exención del artículo 38 LIRPF requiere que la totalidad del precio de venta (minorado, en su caso, del principal pendiente de la financiación ajena utilizada en la adquisición anterior) se destine a la compra de nueva vivienda habitual o a su rehabilitación según los requisitos del artículo 41 RIRPF. La DGT no reconoce reinversión parcial ni reinversión en activos alternativos; la ganancia patrimonial solo queda exenta si el importe se reinvierte íntegramente en vivienda habitual (nueva o rehabilitada) dentro de los plazos y condiciones reglamentarios.
Hechos
Matrimonio en régimen de gananciales que pretende transmitir su vivienda habitual. Con carácter previo o simultáneo, uno de los cónyuges herederá el 50 % de otra vivienda. En la extinción del condominio se pretende adquirir el restante 50%, destinando el importe obtenido en la venta a la adquisición de dicho porcentaje y la realización de obras de reforma. Se manifiesta que el inmueble adquirido pasará a constituir la nueva vivienda habitual del matrimonio.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar reinvertido el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual a efectos de aplicar la exención por reinversión prevista en el artículo 38 de la Ley del IRP.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en los consultantes una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según el cual:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF, según el cual:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
2. (…)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. (…).”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. El concepto de vivienda habitual viene recogido en el artículo 41bis del RIRPF, según el cual:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
(…).
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta en su totalidad es necesario reinvertir el importe total obtenido en la transmisión en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual, cumpliéndose el resto de los requisitos antes referidos.
En el caso objeto de consulta, se manifiesta que uno de los consultantes aceptará la herencia de su madre adquiriendo el pleno dominio del 50 por ciento proindiviso de una vivienda. En este contexto, los consultantes transmitirán su vivienda habitual, destinando el importe obtenido en la venta la adquisición del restante 50% de la vivienda heredada, así como a la realización de obras de reforma en esta última.
A estos efectos, debe señalarse que, cumpliéndose los requisitos reglamentarios de residencia anteriormente expuestos, tanto en la vivienda que será transmitida como en la que se adjudicará al consultante, sin que, a estos efectos, el simple empadronamiento sea considerado, por sí solo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es del hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado, la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda habitual estaría exenta si se reinvierte el importe total obtenido en la venta en la adquisición de la cuota de titularidad restante de la nueva vivienda habitual, que tendría carácter ganancial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1347 del Código Civil, aunque siga siendo privativo la parte de la vivienda adquirida por herencia por parte del consultante (artículo 1346 del mismo código).
Asimismo, los consultantes manifiestan que parte del importe obtenido en la transmisión se destinará a la realización de obras de reforma en la vivienda adquirida. A este respecto, el artículo 41 del RIRPF establece que se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, considerando como tales las obras que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas u otros elementos análogos), siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda, en los términos previstos en dicho precepto.
Por tanto, para que las obras puedan considerarse de rehabilitación, será necesario en primer lugar que la mayor parte del importe de la obra se destine a la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), sin que queden incluidas en dicho concepto las obras de readaptación, redistribución, reacondicionamiento y mejora o reforma de la vivienda, tales como redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.
Una vez cumplido dicho requisito, será necesario asimismo que los costes totales de la obra excedan del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación, en los términos establecidos en el citado artículo 41 del RIRPF.
En cualquier caso, la valoración de si se trata de una rehabilitación en los términos antes referidos, al tratarse de una cuestión de hecho, es una cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo, que deberá ser acreditada a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
De no tratarse de una rehabilitación, sólo podrían entenderse reinvertidas en la nueva vivienda habitual las cantidades destinadas a su adquisición, debiendo tener en cuenta que en el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta de la antigua vivienda, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones establecidas en el citado artículo 41 del RIRPF.
En consecuencia, en el supuesto planteado, la exención por reinversión podrá resultar aplicable en la medida en que el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual se destine efectivamente a la adquisición de la parte restante de la nueva vivienda habitual mediante la extinción del condominio y, en su caso, a las obras de rehabilitación que cumplan los requisitos previstos en el artículo 41 del RIRPF. En caso de que las obras realizadas no tengan la consideración de rehabilitación, únicamente se entenderá reinvertido el importe destinado a la adquisición de la nueva vivienda, aplicándose la exención, en su caso, de forma proporcional cuando la cantidad reinvertida sea inferior al total obtenido en la transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Art. 38.
RIRPF. RD 439/2007. Arts. 41 y 41bis.