La DGT confirma que en la deducción del art. 30.5 TRLIS (incremento neto de beneficios no distribuidos) cabe incluir el importe proporcional de las reservas traspasadas al capital social y las reservas aplicadas por la participada en amortización de sus propias acciones, siempre que tales movimientos representen verdaderos beneficios no distribuidos generados durante la tenencia y no meras operaciones de capitalización o reducciones nominales sin correlato en generación de renta. Descarta la aplicación automática del art. 30.3 TRLIS en estos supuestos y limita la deducción al incremento neto efectivamente computado como ganancia en la transmisión.
Hechos
La entidad consultante adquirió en 1998 el 47,73% (58 participaciones) del capital social de otra entidad. En el año 2004 la participada amplió capital con cargo a reservas, incrementando el valor de las participaciones sociales. En junio de 2007 la consultante transmitió a otra entidad 25 de sus participaciones. El mismo día transmitió a la participada para su autocartera otras 25 de sus participaciones por el mismo precio que en la venta anterior. La participada las adquiere con cargo a reservas voluntarias y las amortiza reduciendo capital social. A finales de 2007 la consultante transmite sus últimas 8 participaciones
Cuestión planteada
Aplicación de la deducción del apartado 5 del artículo 30 del TRLIS o en su caso la del apartado 3. Si cabe incluir en la base de la deducción el importe proporcional de las reservas traspasadas al capital social y las reservas aplicadas por la participada en la amortización de las acciones propias
Contestación
El artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.
(..).”
Por otra parte, el apartado 3 del mismo artículo 30 del TRLIS señala:
“3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.”
Por último, los apartados 1 y 2 del mismo artículo 30 disponen:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera in interrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
(…)”
Respecto de las dos transmisiones a terceros realizadas en el ejercicio 2007 de participaciones en el capital la entidad participada, podrá aplicarse la deducción establecida en el artículo 30.5 del TRLIS, en los términos y condiciones establecidas en el mismo. A efectos de calcular la base de deducción en cada transmisión se tomará el incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluidos los que se hubieran incorporado al capital social, que corresponda a la participación transmitida, excepto que el importe de la renta obtenida fuese inferior al referido incremento, en cuyo caso la base de deducción sería el importe de la renta.
En cuanto a la transmisión de participaciones a la propia entidad participada, en la medida en que esa operación derive de un acuerdo de reducción de capital mediante adquisición de acciones propias para su amortización, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra en los términos establecidos en el artículo 30.3 del TRLIS, para lo cual debe entenderse como beneficios no distribuidos que otorgan el derecho a la deducción aquellos que se corresponden con las reservas que se aplican a la amortización de las acciones.
En consecuencia, la base sobre la que la consultante podría aplicar la deducción será el importe de todas las reservas dispuestas por la sociedad participada en la reducción de capital, aún cuando el importe de las reservas dispuestas sea superior al que proporcionalmente corresponde a las acciones amortizadas en función de su valor teórico, siempre que aquel importe sea inferior a la renta obtenida, pues en caso contrario, la base de la deducción coincidiría con la renta integrada en la base imponible.
Esta deducción será el 100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la citada base de deducción, en la medida en que el porcentaje de participación sobre la sociedad participada que amortiza sus propias acciones sea superior al 5 por ciento del capital y ese porcentaje se haya tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30