La actualización de balances conforme al artículo 9 de la Ley 16/2012 se aplica tomando como referencia el año de adquisición o producción del elemento patrimonial (no el de reclasificación contable). Para los inmovilizados en curso, el coeficiente corresponde al ejercicio en que se registró inicialmente como tal; las mejoras posteriores se actualizan según el año en que se realizaron. La actualización abarca todos los conceptos de inmovilizado material e inversiones inmobiliarias no totalmente amortizados fiscalmente, siendo aplicable el criterio sustancial de la Consulta 0565/97.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la adquisición, operación y comercialización de sistemas espaciales de aplicación gubernamental y establecimiento de acuerdos con otras entidades en ese mismo ámbito.
En el 2001 inició un programa (S) para la puesta en marcha de un satélite, que es 100% propiedad de la consultante. Dicho programa finalizó con éxito en el ejercicio 2006 con el lanzamiento y aceptación en órbita del referido satélite. En ejecución de esta inversión, la consultante registró contablemente, desde el 2001 al 2006 las inversiones que iba realizando en el programa como "Inmovilizado Material en curso". En el momento de la puesta en funcionamiento -en el 2006-, la consultante reclasificó dicha partida a la de "Inmovilizado Material". El precio de adquisición de dicho inmovilizado está formado por los siguientes conceptos: satélite, lanzador, seguros, segmento terreno (antenas) y gastos capitalizables.
La construcción del satélite se encarga a un proveedor con el que suscribe un contrato de los denominados "llave en mano", por el que la transmisión de la propiedad del satélite se produce en el momento de la aceptación en órbita (2006). No obstante, desde la firma del contrato hasta la aceptación la consultante realiza pagos en función del cumplimiento de determinados hitos, los cuales son activados junto con los gastos capitalizables y de lanzamiento y seguros, en el año en el que se efectúan.
Adicionalmente, la consultante está actualmente inmersa en el proceso de inversión de otro programa (P), que se inició en el 2007 y que culminará en el ejercicio 2014 con el lanzamiento de otro satélite. Asimismo, en este caso se han activado en la cuenta de Inmovilizado en curso los gastos relativos a: satélite, lanzador y gastos capitalizables.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones relativas a la aplicación de la actualización de balances recogida en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica:
1. En relación con el programa P, ¿sería correcto aplicar el criterio establecido en la consulta 0565/97 de la Dirección General de Tributos para la actualización aprobada por el Real Decreto-ley 7/1996 y el Real Decreto 2607/1996 y, en consecuencia, la consultante debería actualizar la inversión en este programa ejecutada y registrada a 31 de diciembre como inmovilizado material en curso?
2. En relación con el programa S, si para aplicar los coeficientes de actualización establecidos en el artículo 9 de la Ley 16/2012, la consultante debe atenerse al ejercicio en que se registró la inversión como inmovilizado en curso, o por el contrario, debería aplicarse el coeficiente correspondiente al ejercicio 2006, ejercicio en el cual se produce la aceptación y entrada en funcionamiento de los activos y, por tanto, la reclasificación contable de Inmovilizado en Curso a Inmovilizado Material.
3. Confirmación de si la actualización puede practicarse por todos los conceptos registrados como Inmovilizado en ambos proyectos.
Contestación
El artículo 9 de Ley 16/2012, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, establece lo siguiente:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente podrán acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de valores regulada en la presente disposición.
(…)
2. Serán actualizables los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero. Tratándose de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los elementos actualizables deberán estar afectos a dicho establecimiento permanente.
(…)
3. La actualización de valores se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la presente disposición, o en los correspondientes libros registros a 31 de diciembre de 2012 en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estén obligados por dicho impuesto a la llevanza de los mismos, siempre que no estén fiscalmente amortizados en su totalidad. A estos efectos, se tomarán, como mínimo, las amortizaciones que debieron realizarse con dicho carácter.
(…)
5. Las operaciones de actualización se practicarán aplicando los siguientes coeficientes:
(…)
Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.
b) Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron.
(…)”
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En primer lugar, entre los elementos susceptibles de acogerse a la actualización prevista en el precepto transcrito se encuentran los pertenecientes al inmovilizado material. En la norma fiscal no se encuentran recogidos aquellos elementos que forman parte del inmovilizado material, ya que éste es un concepto contable, por tanto debemos acudir, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa contable, en concreto, al Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre). En este sentido, en la tercera parte del PGC, relativa a las cuentas anuales, se observa que dentro del Inmovilizado Material, se incluye el Inmovilizado en Curso, como una categoría más de dichos activos no corrientes.
En consecuencia, los elementos patrimoniales que se encuentren registrados contablemente como Inmovilizado Material en Curso, a 31 de diciembre de 2012, serán susceptibles de actualización. Por tanto, en el presente caso, las obras y/o trabajos recepcionados por la consultante, correspondientes al programa P son susceptibles de actualización con arreglo a lo establecido en el artículo 9 de la Ley 16/2012.
Por otra parte, el marco conceptual de la contabilidad recoge la definición de activos, estableciendo que serán aquellos “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.” Y éstos “deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.” Asimismo, el PGC establece que “en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.”
En cuanto al precio de adquisición, la norma de registro y valoración 2ª del PGC, relativa al inmovilizado material establece:
“1. Valoración inicial
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.
(…)
En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.
1.1. Precio de adquisición
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
(…).”.
Asimismo, en la quinta parte del PGC, donde se recogen las definiciones y relaciones contables, recoge los conceptos que se incluyen dentro de las inmovilizaciones materiales en curso y el funcionamiento de las cuentas en las que se registren:
“Trabajos de adaptación, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los distintos elementos del inmovilizado material, incluidos los realizados en inmuebles.
Su movimiento es el siguiente:
a. Se cargarán:
a1. Por la recepción de obras y trabajos que corresponden a las inmovilizaciones en curso.
a2. Por las obras y trabajos que la empresa lleve a cabo para sí misma, con abono a la cuenta 733.
b. Se abonarán una vez terminadas dichas obras y trabajos, con cargo a cuentas del subgrupo 21.”
En relación con los denominados "contratos llave en mano",el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) es la recogida en la consulta 2 publicada en el BOICAC n° 78, de junio de 2009, señalaba:
“ (…)
En relación con el tratamiento contable de los denominados contratos “llave en mano”, en primer lugar se debe señalar que bajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes (por ejemplo, contratos en los que el grado de las especificaciones impuestas por el cliente es muy elevado, frente a otros cuyo objeto es un producto estándar sobre el que se hacen pequeñas modificaciones), circunstancia que impide describir reglas concretas de validez general.
No obstante, en este tipo de contratos podría ser aplicable el método del porcentaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a una prestación de servicios de construcción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad. En particular, a los efectos de identificar cuando nos encontramos en el primero de los supuestos, pueden enumerarse, entre otros, los siguientes indicios:
- Existe un acuerdo específicamente negociado para la construcción de un elemento, delimitado bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.
- Por tanto, no se trata de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido, cuyo montaje requiera la supervisión por parte de la empresa constructora, sino de una serie de componentes indisociables como unidad, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación (cuando es requerida), con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado (objeto del contrato) a que se compromete la empresa constructora.
(…)”
Por tanto, en la medida en el que el contrato suscrito por la entidad consultante para la construcción del satélite del programa S pueda calificarse como una prestación de servicios de construcción, la transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios se producirá a medida que se despliega la actividad por parte del contratista. En el presente caso, dicha transferencia se producirá a medida que se van cumpliendo determinados hitos estipulados contractualmnte. En consecuencia, la consultante contabilizó como Inmovilizado Material en Curso dichos hitos en el ejercicio en el que se cumplieron. Una vez finalizada la construcción del satélite correspondiente al programa S, la consultante reclasificó el Inmovilizado en Curso como Inmovilizado Material.
En relación con la aplicación de los coeficientes previstos en el apartado 5 del artículo 9 de la Ley 16/2012, ésta se efectúa sobre el precio de adquisición, atendiendo al año en el que ésta se ha producido. Por tanto, para la aplicación de los citados coeficientes deberá atenderse al ejercicio en el que se haya producido el registro contable del Inmovilizado Material en Curso relativa al programa S, ya que en ese momento se produce la incorporación al balance del activo y, en consecuencia, se entiende que está controlado económicamente por la empresa.
Por último, en relación con los conceptos que deben tomarse en consideración a los efectos de determinar el precio de adquisición del Inmovilizado, correspondiente a cada uno de los programas, que puede ser objeto de actualización, se deberá estar a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 2ª del PGC, previamente transcrita.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2012, de 27 de diciembre, art. 9
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, art. 10.3