La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38.1 LIRPF) no contempla excepción por cambio de domicilio derivado de matrimonio u otras circunstancias análogas que justifiquen la transmisión antes de los tres años; la calificación de habitual se rige por los criterios del art. 41 bis RIRPF y la exención requiere reinversión en plazo máximo de dos años desde la enajenación. Si la reinversión no se efectúa dentro del plazo inicial, no existe mecanismo posterior de aplicación de la exención: la tributación de la ganancia se consolida en el ejercicio en que se obtiene, sin posibilidad de "curación" por permanencia ulterior en la nueva vivienda adquirida en 2026.
Hechos
El consultante adquirió en 2017 junto con su entonces cónyuge una vivienda que constituyó su vivienda habitual, transmitiéndola en 2024 y reinvirtiendo el importe correspondiente a su participación en la adquisición de otra vivienda habitual en dicho ejercicio 2024. Por circunstancias familiares sobrevenidas, el consultante prevé transmitir en 2026 dicha vivienda, antes de que transcurran tres años desde su adquisición, para reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual junto con su actual pareja, con la finalidad de unificar ambas unidades familiares.
Cuestión planteada
1. Si la vivienda adquirida en 2024 puede tener la consideración de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión, pese a su transmisión antes del plazo de tres años, por concurrir circunstancias que exigen el cambio de domicilio, incluida, en su caso, la celebración de matrimonio u otras circunstancias análogas.
2. Si, en caso de no resultar aplicable la exención en el ejercicio 2026, la tributación de la ganancia patrimonial queda definitivamente determinada en dicho ejercicio o existe algún criterio que permita aplicar la exención con posterioridad por el hecho de permanecer más de tres años en la nueva vivienda adquirida en 2026.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…). Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis.1 del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como: “A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
De la redacción de dichos preceptos, se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, en el resto de las situaciones (entre las que se encuentra la celebración del matrimonio) será necesario probar que se está en presencia de determinadas circunstancias y que, ante dichas circunstancias, “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio o la vivienda no puede llegar a ocuparse, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La expresión “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, la vivienda no alcanzará la consideración de habitual y, en consecuencia, no procedería la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual, que, en su caso, pudiera generar su transmisión, prevista en el artículo 38 de la LIRPF; en caso contrario, si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, cabría aplicar la exención, prevista en el artículo 38 de la LIRPF, a la ganancia patrimonial que obtuviera por su venta, siempre que en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual (artículo 41.bis.3 del RIRPF) y, además, reinvirtiera el total importe obtenido (o parte, en caso de exención parcial) en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones y con los requisitos que establece el artículo 41 del RIRPF. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen o no el cambio de domicilio.
En el presente caso, habrá que determinar si las variaciones en la situación personal del consultante, debido a que, en palabras suyas, “recomposición familiar y necesidad de vivienda de mayor tamaño para convivencia conjunta” y “unificar dos unidades familiares (yo, con dos hijos; ella, divorciada, con tres hijos a su cargo)””, constituyen circunstancias análogas a las enumeradas en el Reglamento y que necesariamente exigen, sin lugar a duda, el cambio de residencia. En consecuencia, cabe concluir que las circunstancias podrían justificar o no el cambio de vivienda o su no ocupación, de acuerdo con lo señalado anteriormente.
En cualquier caso, de considerar el contribuyente dicha circunstancia como necesaria, llevando a cabo la acción de vender la vivienda y comprar otra, deberá poder justificar suficientemente las circunstancias como necesarias por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Sobre los medios de prueba que pueden aportarse como justificación, el artículo 106 de la Ley General Tributaria declara que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
De entenderse que concurre una circunstancia que necesariamente exige el cambio de domicilio en los términos previstos en el artículo 41 bis del RIRPF, valoración ajena a este Centro Directivo, la vivienda adquirida en 2024, destinada a constituir la vivienda habitual del consultante y en la que habría residido por un período inferior a tres años, mantendría la consideración de vivienda habitual a los efectos de la posible aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que pudiera generarse con ocasión de su transmisión. Asimismo, en tal supuesto el consultante mantendría el derecho a la exención aplicada respecto de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión realizada en 2024 —en proporción a su porcentaje de titularidad—, sin que procediera regularizar la situación tributaria derivada de dicha operación.
De no entenderse circunstancia necesaria, no podría entenderse que la vivienda adquirida en 2024 hubiera llegado a adquirir la condición de vivienda habitual del consultante. En tal supuesto, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la transmisión de dicha vivienda en 2026 no podría acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Asimismo, tampoco resultaría aplicable dicha exención respecto de la vivienda transmitida en 2024, al no cumplirse el requisito de que la vivienda adquirida con el importe obtenido en dicha transmisión hubiera llegado a constituir la vivienda habitual del contribuyente. En tal caso, el contribuyente imputará “la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, como se indicó anteriormente, a efectos de aplicación de la exención la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. En consecuencia, si en el ejercicio 2026 no resultase aplicable la exención por no cumplirse los requisitos exigidos, la tributación de la ganancia patrimonial quedaría definitivamente determinada en dicho ejercicio, no existiendo previsión normativa alguna que permita aplicar la exención con posterioridad por el mero hecho de permanecer más de tres años en la nueva vivienda adquirida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 38
RIRPF. RD 439/2007, Arts. 41 y 41.bis.