Las entregas de bienes y servicios realizadas por entes públicos están sujetas a IVA cuando constituyen actividades empresariales o profesionales (ordenación continuada de medios materiales y humanos bajo su responsabilidad, asumiendo riesgo y ventura), con independencia de la naturaleza pública del sujeto. La sujeción se produce incluso si el resultado es gratuito o persigue fines no lucrativos, salvo que concurra una exención específica del artículo 7 de la LIVA.
Hechos
El consultante es un ayuntamiento que tiene previsto licitar la ejecución del programa de actividades físicas para la salud, por el que se prestarán servicios a personas físicas que practiquen el deporte. Los servicios se prestarán materialmente por una entidad mercantil que factura al ayuntamiento, quien percibirá un precio público de los usuarios.
Cuestión planteada
Exención.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Los preceptos señalados en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 arriba señalados, son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad , como sucede, en principio, en el caso que se consulta.
2.- No obstante, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
Considerando que la contraprestación exigida no tiene naturaleza tributaria, debe concluirse que los servicios descritos se encuentran sujetos al Impuesto.
Debe advertirse, en el mismo sentido, que su no sujeción provocaría distorsión de la competencia al ser prestados dichos servicios en clara concurrencia con empresarios privados
3.- No obstante, podría ser de aplicación a tales servicios lo señalado en el artículo 20, uno, 13º de la Ley 3//1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español
.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”
Cuando el consultante tenga naturaleza de Entidad de derecho público, como sucede en el caso de consulta, estarán sujetos y exentos los servicios deportivos prestados por el mismo, sea cual sea la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación, siempre que se cumplan las condiciones señaladas para la aplicación de la exención, es decir:
1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
4.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
8º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.”
Están sujetas y no exentas las prestaciones de servicios que la entidad mercantil presta al ayuntamiento consultante, no resultando de aplicación la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que se prestan por una entidad mercantil. De acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno, 2, número 8º de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a dichas prestaciones de servicios es el 7 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-13º, 91-uno-2-8º