Las comunidades de bienes y análogas entidades sin personalidad jurídica que gestionen inmuebles en arrendamiento tienen obligación de obtener NIF como unidad económica conforme al art. 35.4 LGT. A partir de su constitución o establecimiento en territorio español deben solicitar el NIF en el plazo de un mes. Una vez obtenido, la renta derivada del arrendamiento se atribuye a los miembros según su participación, requiriendo presentación de IVA (si la actividad está sujeta y no exenta) y declaración de retenciones a cuenta del IRPF sobre las rentas que correspondan a cada partícipe, generalmente en régimen de transparencia fiscal.
Hechos
El consultante manifiesta ser dueño por título de herencia, junto con otros familiares, de unos locales actualmente arrendados que constituye una comunidad de bienes del artículo 392 del Código Civil, deseando obtener el NIF de la comunidad de bienes, se plantea si para ello deben celebrar un contrato privado o público todos los copropietarios, alguno de ellos no quiere formalizar dicho contrato.
Cuestión planteada
Atribución de la renta obtenida por el arrendamiento de los inmuebles. Presentación de declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido y de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. En relación con la obtención del NIF:
Establece el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT:
“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”
Por su parte, el apartado 1 de la disposición adicional sexta de la LGT dispone:
“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración General del Estado, de oficio o a instancia del interesado.
Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”
El desarrollo reglamentario citado se encuentra en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.
El artículo 23 del RGAT, relativo a la solicitud del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, señala:
“1. Las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal.
En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.
2. Cuando se trate de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitar su número de identificación fiscal antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español.
3. La solicitud se efectuará mediante la presentación de la oportuna declaración censal de alta regulada en el artículo 9, en la que se harán constar las circunstancias previstas en sus apartados 2 y 3 en la medida en que se produzcan o sean conocidas en el momento de la presentación de la declaración.
4. (…).”
El artículo 9 del RGAT, relativo a la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en sus apartados 2 y 3, indica:
“2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.
3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines:
a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal provisional o definitivo, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 anterior, a la presentación de la declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La asignación del número de identificación fiscal, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el Censo de Obligados Tributarios de la persona o entidad de que se trate.
b) Comunicar el régimen general o especial aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Renunciar al método de estimación objetiva y a la modalidad simplificada del método de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o a los regímenes especiales simplificado, y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) (…).”
Además, el artículo 24 del RGAT que regula la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, en su apartado 2, determina:
“2. El número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad tendrá carácter provisional mientras la entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción, cuando proceda, en un registro público.
El número de identificación fiscal, provisional o definitivo, no se asignará a las personas jurídicas o entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitución de la persona jurídica o entidad u otro documento que acredite situaciones de cotitularidad.
El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la persona jurídica, entidad sin personalidad o colectivo que se compromete a su creación.”
Para asignar un número de identificación fiscal la Administración ha de tener certeza de la existencia de la persona jurídica o entidad sin personalidad de que se trate. Para ello se deberá aportar la documentación necesaria que dependerá de la forma jurídica o clase de entidades de que se trate.
Manifiesta el consultante ser dueño por título de herencia, junto con otros familiares, de unos locales que constituye una comunidad de bienes.
Ciertamente el artículo 392 del Código Civil preceptúa que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. Pero, además, el artículo 609 de dicho cuerpo legal declara que la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Por lo que se puede afirmar que el origen de la comunidad de bienes puede ser tanto por actos “intervivos” a través de ciertos contratos mediante la tradición o de una donación; como por actos “mortis causa” en los supuestos de sucesión testada o intestada.
En consecuencia, en las comunidades de bienes generadas por actos “intervivos” existirá normalmente un título contractual, a diferencia de las generadas por actos “mortis causa” en las que no existe un simple acuerdo de voluntades.
En las comunidades con origen en la sucesión testada o intestada, como la descrita por el consultante, debe acreditarse la muerte del causante, quienes son los herederos, la composición de la masa hereditaria y la partición de dicha masa entre los coherederos. Pues el consultante afirma ser condueño a título de herencia junto con otros familiares, aseveración que solo se puede hacer tras la aceptación de la herencia; y manifiesta que el objeto de su condominio son unos locales no una masa hereditaria, por lo que cabe entender que la partición de la herencia ya se ha producido.
Por tanto el consultante, mediante el correspondiente título particional de la herencia de su causante aprobado en debida forma, podría acreditar, en su caso, los extremos indicados, y la situación de cotitularidad con el citado documento particional, como requiere el inciso final del segundo párrafo del artículo 24.2 del RGAT antes citado, en orden a la asignación del número de identificación fiscal, donde figurará, entre otros extremos, la identificación de todos los copropietarios y su cuota de participación.
No obstante lo anterior, hay que señalar que, en todo caso, la valoración de los medios de prueba aportados en el correspondiente procedimiento concreto corresponde a la Administración Tributaria gestora competente, excediendo dicha valoración concreta de las competencias de este Centro Directivo.
2. Impuesto Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone, en su apartado uno, que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte el apartado uno, letra c) del artículo 5 de esta misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
En este orden de cosas, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
En consecuencia, la adquisición pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios de la vivienda a que se refiere la consulta, esto es, el consultante y sus familiares, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo viniendo aquella obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992
En consecuencia, según los hechos descritos en el escrito de consulta, no existe intención por parte de los comuneros de constituir una comunidad de bienes para explotar conjuntamente los locales de los que son copropietarios. Por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que arrendadores de bienes, se predica de cada uno de los comuneros copropietarios de los locales arrendados quienes deberán cumplir las obligaciones materiales y formales contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.
Segundo.- En relación con la actividad de arrendamiento ejercida por el consultante, ésta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992. No obstante, podría resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…) .
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”
Por tanto, el arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo. En caso contrario, como por ejemplo el alquiler de un local comercial, el arrendamiento estará sujeto y no exento.
Tercero.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
(…).”
En virtud de lo dispuesto anteriormente, cada uno de los comuneros copropietarios de los locales será sujeto pasivo de la operación de arrendamiento de los mismos debiendo de repercutir, en proporción a su participación, la cuota que resulte de aplicar a la base imponible el tipo general del 21 por ciento.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El apartado 3 del artículo 8 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que:
“No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
En relación con el régimen fiscal contemplado en la mencionada Sección 2ª del Título X, conviene hacer referencia a lo dispuesto en los siguientes artículos:
“Artículo 86. Régimen de atribución de rentas.
Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª.
Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.
Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
(…).
Artículo 88. Calificación de la renta atribuida.
Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Artículo 89. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta.
1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3 (…)
(…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
(…).
Artículo 90. Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas.
1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.
2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.
5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.”
Los artículos 21 y 22.1 de la LIRPF establecen:
“Artículo 21. Definición de rendimientos del capital.
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.
(…).
Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”
Atendiendo a lo dispuesto en dichos preceptos, y partiendo de la premisa de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF que dispone que: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”, el rendimiento obtenido tiene la naturaleza de rendimiento del capital inmobiliario y debe ser atribuido por la comunidad de bienes a sus miembros.
De acuerdo con lo expuesto la comunidad de bienes debe determinar la renta total de la entidad y la atribuible a cada copropietario y cumplimentar, cuando esté obligada a ello, la declaración informativa modelo 184 aprobado por la Orden HAC/171/2004, de 30 de enero (BOE de 4 de febrero), en los términos apuntados.
En relación con el cumplimiento de la obligación de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas que la propia comunidad de propietarios satisfaga a terceros, debe indicarse que en su escrito el consultante no especifica la naturaleza de las de rentas que satisface la comunidad. No obstante a continuación se expone en términos generales el contenido de la obligación de practicar retenciones a cuenta del Impuesto.
Las normas generales de la obligación de retener o de ingresar a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están establecidas en los artículos 74 a 79 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
En el primer párrafo del apartado 1 artículo 74 del Reglamento del Impuesto se establece la regla básica para la práctica de las retenciones o ingresos a cuentas, disponiendo:
“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.”
De este precepto se derivan las siguientes conclusiones:
1ª Para ser obligado a retener a cuenta del IRPF, el retenedor debe estar incluido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto.
2ª Solamente habrá que retener cuando se abonen rentas incluidas en el artículo 75 del mencionado Reglamento.
3ª Las retenciones se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto.
Por tanto, lo primero que debe analizar un pagador de rentas sometidas al IRPF es si se encuentra recogido entre los obligados a retener, para ello deberá acudir al artículo 76 del Reglamento del Impuesto que establece:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…).”
De acuerdo con este precepto, las comunidades de bienes están obligadas a retener o a ingresar a cuenta del IRPF cuando abonen las rentas previstas en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto como sometidas a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003. LGT. Art 35.4 y dispos. adicional sexta.
RD 1065/2007. RGAT. Arts. 9 y 23.
Ley 37/1992 LIVA. Arts.84 y 164.
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 8, 21, 22 y 86 a 90.
RIRPF RD 439/2007, Arts. 74 a 79.