La venta de una vivienda por sociedad mercantil está sujeta al IVA como entrega de bien en desarrollo de actividad empresarial (art. 4.1 y 4.2.a LIVA). Sin embargo, la operación puede quedar exenta si concurre la exención de segunda entrega de edificación prevista en el art. 20.1.22º LIVA, condicionada a que: (i) la edificación esté terminada; (ii) la entrega sea posterior a dicha terminación; y (iii) no sea considerada primera entrega del promotor (salvo que medien dos años de utilización ininterrumpida por terceros o el adquirente sea el anterior ocupante). Si la operación resultase indebidamente gravada, procede la devolución del IVA soportado conforme al régimen de rectificación de autoliquidaciones o reclamación de devolución.
Hechos
Una persona adquiere una vivienda cuya construcción está finalizada y que ha sido objeto de una anterior transmisión en virtud de la cual la parte vendedora obtuvo la propiedad de la misma. Esta última repercutió indebidamente el impuesto que fue satisfecho por la parte compradora que no pudo deducir al carecer de la condición de empresario o profesional.
Algún tiempo después, la Administración tributaria autonómica le exige pagar en concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la compraventa y, en caso contrario o si estuviera exenta, posibilidad de recuperar el impuesto pagado indebidamente.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1993, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.
De acuerdo con lo que dispone el artículo 5, apartado Uno, letra b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerará empresario o profesional a las sociedades mercantiles.
Por su parte, el artículo.4.Dos. de la Ley del impuesto preceptúa, en su letra a), que, en particular, se consideran realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial las entregas y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, por lo que la entrega de la vivienda a que se refiere el consultante está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Debe observarse, sin embargo, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
(…)"
De la documentación aportada no consta que las obras de reforma puedan calificarse de rehabilitación en el sentido de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la transmisión de la vivienda no perdió su condición de segunda entrega y en consecuencia estará sujeta pero exenta de este impuesto. En efecto, el artículo anteriormente citado dispone que, a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Por tanto, la transmisión de la vivienda a que se refiere el escrito del consultante se encontraba exenta de este impuesto, salvo que hubiera sido posible la renuncia a esta exención.
4.- En tal sentido, el apartado dos del ya citado artículo 20 señala las condiciones que deben concurrir para que esta renuncia sea posible, el contenido del mismo es el que sigue:
"Las exenciones relativas a los números 20.o, 21.o y 22.o del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
(…)”
Del escrito presentado no se deduce que se hubieran cumplido estos requisitos, ya que el adquirente no era sujeto pasivo del impuesto, por lo que debe entenderse que no era posible la renuncia a esta exención por la entrega de la vivienda objeto de la presente consulta.
5.- Al estar exenta la venta, no debió el vendedor haber repercutido cuota impositiva alguna, por lo que deberá rectificarla, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que señala lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(….)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En el supuesto que optara por este último procedimiento, la parte vendedora deberá rectificar la repercusión efectuada en el momento en que advierta las causas de este error, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde que se realizó la operación.
En tal caso, deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, la parte vendedora estará obligada a reintegrar al consultante el importe de las cuotas indebidamente repercutidas.
La otra alternativa posible, al tratarse de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, es que el vendedor inicie el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
6.- En cualquiera de ambos supuestos, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( BOE del 29), que a continuación se transcribe:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
7.- Si la parte vendedora no efectuara la rectificación de la repercusión a favor del consultante, éste estará asimismo legitimado a solicitar la devolución de ingresos indebidos, de acuerdo con lo señalado en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según lo dispuesto en el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por Real decreto 520/2005, de 13 de mayo ( BOE del 27 de mayo y del 30 de junio), cuyos artículos 14 a 16 desarrollan el precepto legal anteriormente citado, estableciendo el procedimiento para solicitar y obtener esta devolución. En lo que ahora nos ocupa, el artículo 14.1, en su letra c), dispone que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el impuesto tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión.
El mismo artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo (…).
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. (…)
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
Como el consultante no adquirió la vivienda en su condición de empresario o profesional, según se desprende de su escrito, y siempre que se satisfagan los tres requisitos citados en primer lugar, tendrá derecho a solicitar la devolución en defecto de la rectificación de la repercusión a que se refieren los apartados 5 y 6 precedentes.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, apartados Uno y Dos, 5-Uno-b), 20-Uno-22º, y apartado Dos, y 89. Ley 58/2003 art. 221. RD 1496/2003 art. 13. RD 520/2005 art.14