La operación estructurada conforme al artículo 233 TRLSA cumple los requisitos del artículo 83.1.a) TRLIS y accede al régimen de fusión del capítulo VIII, título VII TRLIS. La segunda alternativa, acogida al artículo 250 TRLSA (fusión entre sociedades íntegramente participadas sin aumento de capital en la absorbente), igualmente satisface la definición tributaria de fusión y puede aplicar el régimen especial siempre que concurran las demás condiciones exigidas en el capítulo VIII (nacionalidad de las entidades, cambio de domicilio si procede, falta de compensación en dinero superior al 10 %).
Hechos
La entidad A está participada en un 75% por una sociedad holandesa H y en un 25% por una entidad española B, filial de H al 100%. A participa en el 100% del capital de C.
C es una entidad que desarrolla actividad industrial de fabricación, suministro y venta, por cuenta propia y ajena, de todo tipo de cables para aplicaciones industriales de la electricidad y para telecomunicaciones, con todas las actividades previas, anexas y derivadas. A y B, si bien tienen el mismo objeto social que C, en la práctica realizan como actividad la participación en otras sociedades mercantiles.
Las participaciones de B fueron adquiridas por H a personas físicas. Además A tenía otras dos sociedades, una fue objeto de venta y otra de liquidación. De manera que la estructura actual del grupo puede simplificarse con la finalidad de reducir costes y unificar la gestión en una sola sociedad ya que se realiza una única actividad industrial. La sociedad A tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación de cuantía insignificante, aunque esta sociedad dispone de medios materiales y personales afectos a la actividad de prestación de servicios a C, cuyas rentas permitirían la compensación de tales bases imponibles negativas.
Por ello se planten tres alternativas:
- Fusión por la que B absorbería a A y C, con ampliación de capital, que sería suscrito por su único socio, H.
- Fusión por la que B absorbería a A y C sin ampliación de capital, por el procedimiento establecido en el artículo 250 de la ley de sociedades anónimas.
- Fusión inversa por la que C absorbería a A y B, sin ampliación de capital, por el procedimiento establecido en el artículo 250 de la ley de sociedades anónimas.
Cuestión planteada
Si las alternativas planteadas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En relación con la primera opción planteada, en el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Respecto a la segunda opción planteada, es necesario analizar si esta operación puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones entre tres sociedades íntegramente participadas de manera directa por una tercera. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión. Estos requisitos resultan igualmente aplicables en el caso de que las entidades que participen en la operación tengan la forma jurídica de sociedades de responsabilidad limitada, según se dispone en el artículo 94 de la Ley 2/ 1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en todas las entidades que participan en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por último, en relación con la tercera opción, se plantea la operación de fusión inversa, por la que C absorba a A y B.
En relación con la misma, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Precisamente para este tipo de operaciones, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que cualquiera de estas opciones tiene por objeto simplificar la estructura del grupo con la finalidad de reducir costes y unificar la gestión en una sola sociedad ya que se realiza una única actividad industrial. Estos motivos resultan económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1