La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS es aplicable a la ganancia derivada de la venta de participaciones en entidades (≥5% del capital, tenencia ≥1 año) siempre que la reinversión se destine a elementos del inmovilizado material o inmobiliario afecto a actividades económicas. La transmisión de participaciones en la sociedad F genera una renta extraordinaria susceptible de deducción si se reinvierte en la construcción del establecimiento hotelero (bien inmueble afecto), condicionado a que: (i) no exista liquidación de la participada, (ii) la participación alcance el 5% mínimo, (iii) se haya poseído al menos un año, y (iv) la entidad participada no tenga activo no afecto superior al 15%.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad propia de su objeto social, que es la compraventa, administración y explotación de fincas rústicas, ganaderas, forestales o agrícolas; adquisición de solares, terrenos y cualquier superficie con destino a construcción; construir, explotar o arrendar fincas urbanas; y la participación en otras sociedades de análogo objeto.
El 10 de mayo de 2006 adquirió por suscripción de las participaciones correspondientes en su fundación, el 16,6% del capital de una sociedad F, detentando de forma ininterrumpida la participación desde su suscripción. Entre el objeto social de la sociedad F destaca: la promoción, gestión, administración y explotación de todo tipo de actividades relacionadas con los parques solares o fotovoltaicos; la explotación, suministro, representación y comercialización de cualquier clase de energías; la prestación de servicios de ingeniería y arquitectura; y la realización de estudios, dictámenes, informes, proyectos, direcciones de obra y planos sobre obras, edificación, urbanismo, cartografía, catastros… Desde su fundación, la sociedad F ha promovido un parque solar fotovoltaico y una agrupación de parques solares fotovoltaicos.
En diciembre de 2007 la sociedad F ha vendido a un tercero no vinculado con ella el parque fotovoltaico señalado, si bien el traslado definitivo de todos los riesgos al comprador no tendrá lugar hasta que se haya procedido al cambio de titularidad de las correspondientes licencias administrativas. Asimismo, está prevista la venta de la agrupación de parques solares fotovoltaicos señalada.
La entidad consultante se plantea la venta de su participación en la sociedad F. El importe total obtenido en la venta será invertido en la construcción de un establecimiento hotelero para su explotación.
Cuestión planteada
Si la venta de la participación que detenta en la sociedad F y la posterior reinversión del importe total obtenido en la misma en la construcción de un establecimiento hotelero daría derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, los apartados 2 y 4 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
“4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades, y sin que se entiendan incluidos entre ellos los valores que enumera el apartado 4 de este artículo 42. A este respecto, la entidad consultante manifiesta que se plantea la venta de las participaciones de una sociedad F que poseía desde hace más de un año, con un porcentaje del 16,6% de su capital, por lo que, siempre que no se trate de una operación de disolución o liquidación de la sociedad, y los valores no estén incluidos en los enumerados en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, será un elemento susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción.
Por otra parte, en el aparatado 2 del artículo 42 se especifica asimismo que cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas en un porcentaje superior al 15% del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. En el caso planteado se desconocen estos detalles de la sociedad F, cuyas participaciones va a transmitir la entidad consultante.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) (…)”
“5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, entre los elementos patrimoniales objeto de reinversión se incluyen los pertenecientes al inmovilizado material afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión. A este respecto, según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante plantea la inversión en la construcción de un establecimiento hotelero para su explotación.
El establecimiento hotelero que será objeto de explotación por la entidad consultante constituiría un inmovilizado material para ésta, de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la medida en que se trata de un activo destinado a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, que se usa en la producción o suministro de bienes o servicios. En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un inmovilizado material afecto a actividades económicas, el TRLIS no determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que se debe hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. (…)”
En los términos indicados por este precepto, para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiéndose que en la explotación del hotel que realizara directamente la entidad consultante se produciría tal circunstancia.
En cuanto a los casos en los que el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS no entiende realizada la reinversión, no se dispone de información al respecto en el caso planteado.
Al margen de todo lo señalado, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios requiere el cumplimiento de los demás requisitos previstos en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42