La movilización de derechos económicos entre contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos por pensiones, realizada en el contexto de licitaciones plurianuales forzosas, mantiene la condición de no sujeto a IS (art. 19.4 LIS) y la no sujeción a IRPF (DA 1ª LIRPF) siempre que ambos contratos reúnan los requisitos de la DA 1ª TRLRPFP y RD 1588/1999. La antigüedad de las primas originales se conserva a efectos de la reducción del 40% del régimen transitorio, siendo indiferente la rescisión del contrato previo y su sustitución por otro nuevo, con la salvedad de que la DGT no verifica el cumplimiento de tales requisitos formales (lo que corresponde a inspección en procedimiento de aplicación).
Hechos
La entidad consultante, según señala, por imperativo legal, prevé realizar la movilización de los compromisos por pensiones con sus empleados descrita en el cuerpo de la consulta.
Cuestión planteada
Aplicación a la movilización de la no sujeción prevista en la disposición adicional primera de la Ley del IRPF y el artículo 19.4 de la Ley del IS. Mantenimiento de la antigüedad de las primas satisfechas a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el régimen transitorio de la Ley del IRPF.
Contestación
Según se desprende del escrito de consulta, la entidad consultante tiene asumido un compromiso por pensiones con sus empleados en virtud del cual ha de abonar una prestación a sus empleados en el caso de jubilación o fallecimiento previo a la jubilación. Según se indica por la consultante, la prestación de jubilación se configura como una prestación definida a percibir en forma de capital. Dicho compromiso está exteriorizado con una entidad aseguradora a través de un contrato de seguro colectivo de vida, de carácter indefinido, que instrumenta compromisos por pensiones, según se indica, en los términos de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (en adelante, TRLRPFP).
Según las manifestaciones de la entidad consultante, por aplicación de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, la entidad se ve obligada a someter el contrato de seguro a un procedimiento de licitación y a que el mismo no tenga una duración superior a cinco años.
La entidad tiene previsto licitar los contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones cada cinco años y ejercer el derecho de rescate para integrar la totalidad de los compromisos cubiertos en un nuevo contrato de seguro con la entidad adjudicataria resultante, en virtud del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre (en adelante, Reglamento RD 1588/1999).
Debe advertirse que este Centro Directivo no ha podido verificar que el contrato de seguro del que la entidad consultante es tomadora instrumenta compromisos por pensiones en los términos de la disposición adicional primera del TRLRPFP y del RD 1588/1999. En particular en lo que respecta a los derechos económicos de los trabajadores y a la posibilidad del ejercicio del derecho de rescate por parte de la entidad tomadora. Por lo tanto, y considerando que excede de las competencias de este Centro Directivo determinar tal extremo, la presente contestación parte de la hipótesis de que, tanto el seguro colectivo original como el seguro colectivo al que se movilizarían los derechos económicos, efectivamente instrumentarían compromisos por pensiones en los términos de la disposición adicional primera del TRLRPFP y del Reglamento RD 1588/1999. Ello sin perjuicio de que, tal y como señala el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Según se indica por la entidad consultante, la mencionada movilización no supondría una variación de los compromisos existentes, pero podría suponer una alteración en el valor de la provisión matemática o una variación de las primas ordinarias, ya que la movilización debe realizarse a favor del contrato de seguro que ofrezca las mejores condiciones económicas en el proceso de licitación.
La disposición adicional primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece:
"La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos:
a) Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada Disposición adicional primera.
b) Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral.
Los supuestos establecidos en las letras a) y b) anteriores no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el supuesto establecido en la letra b) anterior, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducirlas con ocasión de esta movilización.
(…)”
De manera análoga, el artículo 19.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), señala:
“4. La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la Disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, no estará sujeta al Impuesto sobre Sociedades del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos:
a) Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada Disposición adicional primera.
b) Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral.
Los supuestos establecidos en las letras a) y b) anteriores no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el supuesto establecido en la letra b) anterior, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducirlas con ocasión de esta movilización.
(…)”
La disposición adicional primera del TRLRPFP establece, en su apartado 2, los requisitos que han de cumplir los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones; en particular, respecto al ejercicio del derecho de rescate señala:
“(…)
c) Los derechos de rescate y reducción del tomador sólo podrán ejercerse al objeto de mantener en la póliza la adecuada cobertura de sus compromisos por pensiones vigentes en cada momento o a los exclusivos efectos de la integración de los compromisos cubiertos en dicha póliza en otro contrato de seguro, en un plan de previsión social empresarial o en un plan de pensiones. En este último caso, la nueva aseguradora o el plan de pensiones asumirá la cobertura total de los referidos compromisos por pensiones.
(…)
e) La cuantía del derecho de rescate no podrá ser inferior al valor de realización de los activos que representen la inversión de las provisiones técnicas correspondientes. Si existiese déficit en la cobertura de dichas provisiones, tal déficit no será repercutible en el derecho de rescate, salvo en los casos que reglamentariamente se determinen. El importe del rescate deberá ser abonado directamente a la nueva aseguradora o al fondo de pensiones en el que se integre el nuevo plan de pensiones.
(…)”
Por su parte, el Reglamento RD 1588/1999, en su artículo 29, regula el derecho de rescate de los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones. En el apartado 1 establece los supuestos en los que puede ejercitarse el derecho de rescate, y, en particular, por lo que se refiere a la integración en un nuevo contrato de seguro, señala:
“1. El derecho de rescate sólo podrá ejercerse en los siguientes supuestos:
(…)
b) Para la integración de todos o parte de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro o en un plan de pensiones promovido por la empresa, en los términos y con los límites establecidos en la legislación aplicable. En ambos casos la nueva aseguradora o el plan de pensiones asumirá la cobertura total de los compromisos por pensiones transferidos.
(…)
El ejercicio del derecho de rescate en los supuestos previstos en los párrafos a) y b) anteriores corresponderá a la empresa tomadora, sin perjuicio de los derechos que pudiesen corresponder a los trabajadores, (…)”
El apartado 2 del mismo artículo establece las normas para la cuantificación del derecho de rescate y en el apartado 3 se dispone:
"3. El pago del derecho de rescate se regirá por las siguientes normas:
(…)
c) En el supuesto de rescate contemplado en el apartado 1.b) anterior, el importe del derecho de rescate deberá ser abonado directamente a la nueva aseguradora o al fondo de pensiones en el que se integre el nuevo plan de pensiones, en los términos y con los límites establecidos en la normativa aplicable.
(…)"
En consecuencia, en el supuesto objeto de consulta, la renta obtenida como consecuencia de la movilización a otro contrato de seguro descrita no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni al Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a la disposición adicional primera de la LIRPF y el artículo 19.4 de la LIS, antes citados, siempre que se cumpla con lo dispuesto en la disposición adicional primera del TRLRPFP y en el Reglamento RD 1588/1999, y, en particular, en lo relativo al derecho de rescate, y demás normativa de aplicación en la materia.
Por otra parte, en relación con la segunda cuestión planteada, la disposición transitoria undécima de la LIRPF, referida al régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguro colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, establece en su apartado 2 lo siguiente:
“2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación «premios de jubilación» u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la movilización de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones a otra póliza de seguro, realizada al amparo de lo previsto en el artículo 29.1.b) del citado Reglamento RD 1588/1999 (esto es, para la integración de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la disposición adicional primera del TRLRPFP), “no alterará (…) el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original”, tal y como se prevé en la disposición adicional primera de la LIRPF.
La aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la LIRPF requiere que la póliza de origen haya sido contratada con anterioridad a la fecha indicada en la misma. Además, con carácter general, la movilización no debe suponer una variación del compromiso existente, ni una alteración del valor de la provisión matemática asignada al asegurado, ni una modificación de las primas ordinarias previstas en la póliza original.
En el supuesto objeto de consulta, aunque el compromiso por pensiones original no se vería alterado, la aceptación de la mejor oferta en el proceso de licitación por imperativo normativo podría implicar, según la entidad consultante, la posible modificación de las primas y provisiones matemáticas para el colectivo de trabajadores.
En la medida en que estas modificaciones deriven de la normativa de contratación a la que se encuentra sujeta la entidad consultante, la existencia de estas modificaciones no impediría la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la LIRPF, siempre que la movilización se realice al amparo de lo previsto en el artículo 29.1.b) del Reglamento RD 1588/1999 y que no supongan una variación del compromiso existente, cuestión que deberá probar quien haga valer su derecho, de conformidad con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Ahora bien, debe señalarse que, de la literalidad de la disposición transitoria undécima, apartado 2, de la LIRPF se desprende claramente que el régimen transitorio sólo ampara a los “seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006", sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo párrafo de dicho apartado 2, y que "será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha". De conformidad con el criterio de este Centro Directivo mantenido en las consultas V1133-07, V3535-13 y V0035-19, debe entenderse por “póliza original” la póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hayan hecho hasta dicha fecha. En el caso concreto planteado, no se puede entender que la nueva póliza del seguro que se suscriba (póliza de destino) tenga la consideración de póliza original y, por tanto, a la parte de la prestación que corresponda a las primas ordinarias satisfechas a dicha nueva póliza de seguro a partir del momento de la movilización no le será de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014 art. 19-4
Ley 35/2005 DA 1, DT 11
RD 1588/1999 art. 29
RDL 1/2002 DA 1