Las inversiones en equipos e instalaciones de ahorro y eficiencia energética no cumplen los requisitos del artículo 39.1 TRLIS para acceder a la deducción por protección ambiental. Aunque existe "relación directa" con la función protectora del medio ambiente, el precepto limita expresamente la deducción a instalaciones que "eviten la contaminación" (atmosférica, acuática, de residuos), categorías que no incluyen genéricamente el ahorro energético como finalidad autónoma. La deducción requiere además certificación de la Administración competente en materia medioambiental en el marco de programas, convenios o acuerdos específicos, lo que presupone que el bien se encuadre en alguna de las tres finalidades tasadas del artículo 33.1 RIS.
Hechos
Ver cuestión planteada.
Cuestión planteada
Dado que el ahorro y la eficiencia energética guardan relación directa con la función protectora del medio ambiente y dado el notable efecto medio ambiental derivado de la reducción del consumo de energía: si las inversiones industriales en equipos e instalaciones con fines de ahorro y eficiencia energética, se encuadrarían en las descritas en el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E del 11 de marzo), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS:
"1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de las aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por 100 de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión”.
(…)
4. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción."
La deducción para la protección del medio ambiente se encuentra desarrollada en los artículos 33 a 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto 1.777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), en adelante RIS.
En particular, el artículo 33.1 RIS, en relación con el ámbito de aplicación de dicha deducción, establece lo siguiente, :
“ De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 10 por ciento del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en:
a) Instalaciones que tengan por objeto alguna de las siguientes finalidades:
1.ª Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de las instalaciones industriales.
2.ª Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas.
3.ª Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correctos desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales.
(…)
Por su parte, el artículo 36 del RIS regula la base de la deducción por instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente, de la siguiente manera:
“En los supuestos a que se refiere el artículo 33 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción.
Cuando una inversión no tenga por objeto exclusivo alguna de las finalidades previstas en dicho artículo, una vez identificada la parte que guarde relación directa con la función protectora del medio ambiente, la deducción se aplicará sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que el sujeto pasivo acredite que se corresponde con las referidas finalidades.
En el caso de que las inversiones no tengan por objeto exclusivo alguna de las citadas finalidades, deberá poderse identificar la parte de éstas destinada a la protección del medio ambiente.(…)”
Finalmente, el artículo 38 del RIS establece los requisitos que deben darse para aplicar la deducción:
“1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.
Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.
b) Que la inversión se lleve acabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.
La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.
(…)
Por tanto, únicamente tendrá derecho a la deducción la parte de las inversiones en bienes del activo material que se destinen exclusivamente a alguna de las finalidades previstas en el apartado a) del artículo 33 RIS, anteriormente transcrito, siempre que a su vez cumplan los restantes requisitos señalados en el mismo.
En el escrito de consulta, se plantea la posibilidad de aplicar la deducción mencionada por las inversiones realizadas en equipos e instalaciones con fines de ahorro y eficiencia energética. En este punto debe recordarse que la deducción mencionada en el artículo 39 del TRLIS está destinada a la reducción del impacto medioambiental generado por las entidades como consecuencia de su actividad, como así se desprende de la exposición de motivos del Real Decreto 1594/1997, de 17 de octubre, por el que se regula la deduccion por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente, antecedente del actual régimen de deducciones por inversiones medioambientales, donde expresamente se recoge que las inversiones han de ir destinadas a la corrección del impacto contaminante de las explotaciones económicas del sujeto pasivo.
Sin embargo, en el caso consultado a pesar del indudable impacto medioambiental que produce el ahorro energético, sólo se encuadrarán en el ámbito de aplicación de la deducción prevista en el artículo 39 del TRLIS, las inversiones en instalaciones que, ahorrando energía, reduzcan o eviten la contaminación atmosférica de las instalaciones industriales. Deberá identificarse, por tanto, la parte de la inversión que en su caso, de forma directa provoquen un impacto medioambiental en las instalaciones de la respectiva explotación económica y se cumpla el resto de requisitos establecidos para aplicar esta deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 39