La exención del IVA por entregas previas a exportación requiere que el primer transmitente figure como exportador en el DUA. Si el destinatario de la entrega interior está establecido en territorio español y es quien actúa como exportador en el documento aduanero, la operación no reúne los requisitos del artículo 21.1 LIVA y, por tanto, pierde la exención, quedando sujeta al tipo general. La exención solo ampara al transmitente que controla la salida física de mercancías, no a intermediarios establecidos en el territorio que posteriormente exporten.
Hechos
Una sociedad interviene en operaciones de exportación en la que hay entregas de bienes previas.
Cuestión planteada
Exención de las entregas de bienes previas a operaciones de exportación.
Contestación
1. – El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(....)”.
Como reiteradamente ha señalado la doctrina de este Centro Directivo, la exención de las entregas conforme a lo dispuesto en el número 1º de este artículo, exige que en el DUA de exportación figure como exportador el primer transmitente de la mercancía, que en el caso objeto de consulta parece que es la consultante. En este supuesto, el adquirente de la mercancía podrá estar establecido o no.
El número 2º del citado artículo tiene por objeto eximir del Impuesto las entregas interiores sujetas al Impuesto que tienen como destinatario a un no establecido que es quien figurará como exportador en el documento aduanero que ampara la salida de los bienes del territorio comunitario. Este número 2º no es de aplicación, en ningún caso, a las entregas que tengan como destinatario a un establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por lo tanto, no estarán exentas las entregas anteriores a las operaciones de exportación en las cuales quien figure como exportador en el DUA sea el destinarlo de la entrega interior cuando esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
2. – El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone:
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(....)”.
Para completar los requisitos reglamentarios exigidos para eximir las operaciones relacionadas con las exportaciones hemos de hacer referencia al artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), que establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Titulo I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a un Estado tercero.
Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera justificación de la acreditación de la cantidad entregada por la consultante con la que se exporta sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que este dato pueda ser un elemento significativo de que las mercancías entregadas son las efectivamente exportadas.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21. RIVA RD 1624/1992 art. 9.