La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos de fusión establecidos en los artículos 235 y 250 del TRLSA. Las escisiones parciales posteriors también resultan acogibles cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad autónoma susceptible de funcionamiento económico independiente, con mantenimiento de al menos una rama en la entidad transmitente. Mantienen los incentivos canarios (deducción inversiones, reserva para inversiones en Canarias) conforme a sus regímenes específicos. En tributación indirecta (ITP/AJD, IGIC, plusvalía) aplican las exenciones propias del régimen de reorganizaciones societarias del capítulo VIII.
Hechos
La entidad A se dedica a la explotación de dos establecimientos hoteleros. Asimismo, posee el 100% del capital de la entidad B, que explota tres establecimientos hoteleros.
Con el objeto de concentrar la gestión de tres de los establecimientos hoteleros del grupo en una sola entidad y separar la gestión de los otros dos establecimientos con características de localización, categoría, gestión, objetivo y posibilidades de negocio claramente diferenciados en dos nuevas entidades, se pretende:
- realizar una operación de fusión por la que A absorbería a la entidad B.
- realizar una escisión parcial de A segregando el único hotel que posee de cuatro estrellas, cuya gestión y propiedad se considera que constituyen una unidad económica autónoma. Este hotel se aportaría a una entidad de nueva creación.
- Realizar una escisión parcial de A segregando uno de los restantes hoteles que permite su aprovechamiento como apartamentos o apartotel a favor de una entidad de nueva creación.
Con estas operaciones se pretende optimizar la operativa comercial y financiera del grupo, mediante la concentración de loa gestión de los hoteles con unas características similares y mediante la separación de la gestión de los hoteles más diferenciados del resto, obteniendo una estructura que permita concentrar las estrategias comerciales y optimizar los recursos materiales, humanos y obtener economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se pueden acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Dado que la entidad absorbente materializó la Reserva para Inversiones en Canarias a través de una ampliación de capital en la entidad B que cumplió el requisito de reinversión, se plantea el mantenimiento de los incentivos fiscales vinculados a la misma y a la deducción por inversiones en Canarias que han aplicado ambas entidades.
Régimen aplicable en la tributación indirecta con ocasión de estas operaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto General Indirecto Canario, e Impuesto sobre Incrementos de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad totalmente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar, se plantea la realización de dos escisiones parciales. Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta no se desprende claramente la existencia de tres ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida. Para que dicha circunstancia concurra resulta necesario considerar que previamente a las operaciones de escisión parcial existe una gestión y organización diferenciadas y específicas para cada una de las ramas de actividad que se segregan y la que se mantiene en sede de la escindida. Por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de la existencia de ramas de actividad en los patrimonios segregados a efectos de la aplicación de este régimen fiscal especial teniendo en cuenta además, que estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En cuanto a los efectos de las operaciones planteadas sobre la Reserva para inversiones en Canarias y la deducción por inversiones en Canarias, tampoco se aportan datos suficientes para valorar dichos efectos, como pueden ser, entre otros, los elementos objeto de inversión, sociedad que adquiere tales elementos en las operaciones planteadas, aplicación de la reserva para inversiones que pueda derivarse de estas operaciones.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de optimizar la operativa comercial y financiera del grupo, mediante la concentración de la gestión de los hoteles con unas características similares y mediante la separación de la gestión de los hoteles más diferenciados del resto, obteniendo una estructura que permita concentrar las estrategias comerciales y optimizar los recursos materiales, humanos y obtener economías de escala, evitando interferencias y logrando una mayor eficacia operativa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en el caso en que la operación planteada estuviese en el ámbito de aplicación del régimen especial.
En relación con la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cabe advertir que aunque las consultantes se refieren en la consulta a sendas ampliaciones de capital, de la descripción de las operaciones que pretenden realizar no se desprende que vaya a producirse ampliación de capital alguna, sino la constitución de dos nuevas sociedades, lo cual tiene relevancia a efectos de la tributación de las operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues aunque ambos negocios jurídicos –constitución de sociedad y aumento de capital– constituyen hechos imponibles de la modalidad de operaciones societarias del referido impuesto, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores sería diferente en uno u otro caso.
En la contestación que se expone a continuación, se entiende que la operación realizada es la constitución de nuevas sociedades a las que se aportan los dos hoteles referidos en la descripción de hechos.
El artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone que “Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".
A este respecto, el artículo 21 TRLITPAJD del determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado TRLITPAJD establece lo siguiente:
“I.B). Estarán exentas:
…/…
10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
Ahora bien, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS– dispone en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, pues, todas las operaciones definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y el artículo 94 del TRLIS tienen la consideración de operaciones societarias de “fusión y escisión” a efectos del gravamen de operaciones societarias del ITPAJD, es decir, que tales operaciones –fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias de rama de actividad y canje de valores– constituirán el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, siempre que cumplan los requisitos y condiciones descritos en los citados preceptos.
En consecuencia, las operaciones de escisión parcial de rama de actividad objeto de consulta, de cumplirse los requisitos previstos en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, tendrán la consideración de operación societaria a efectos del ITPAJD y estarán sujetas al gravamen de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, si a las operaciones de escisión parcial de rama de actividad les resulta aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, tendrían derecho a la exención regulada en el artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD también transcrito. A este respecto, debe tenerse en cuenta que el referido régimen especial es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 del TRLIS (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por él …”). Por tanto, como tiene establecido este Centro Directivo, la exención del artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD sólo resultará aplicable si dicho régimen especial se aplica efectivamente por haber optado por él el contribuyente, con la salvedad de que para ello se cumpla la condición de la existencia de ramas de actividad, requisito cuyo cumplimiento no puede valorarse como se ha indicado anteriormente.
En relación con el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 1 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.
En definitiva, el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuya realización origina la obligación tributaria por este impuesto, es la transmisión de la propiedad de dichos terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los mismos.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, prescribe:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.”
En consecuencia, el supuesto de no devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, previsto en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, sería aplicable a la fusión y a las escisiones señaladas solamente en la medida en que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII, del título VII, “Regímenes tributarios especiales”, del TRLIS.
Por último, cabe señalar que este Centro Directivo no tiene competencias para pronunciarse en relación con el Impuesto General Indirecto Canario.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 83-2