Las obras de ampliación de residencia por asociación de utilidad pública están sujetas al IVA al tipo general del 16 % conforme al art. 90.1 LIVA, sin aplicación del tipo reducido del 7 % (art. 91.1.3-1º LIVA) porque dicho precepto excluye expresamente las ampliaciones y reformas de edificios ya afectos a uso residencial. La condición de empresario de la asociación por la explotación del complejo residencial con contraprestación de la Comunidad Autónoma no altera la base imponible de las prestaciones de construcción, que tributa conforme a la naturaleza de la obra, no a la del sujeto que la encarga.
Hechos
Asociación declarada de utilidad pública y sin fines de lucro titular de un centro de asistencia a discapacitados psíquicos integrado por un centro de día, colegio de educación especial y residencia, va a encomendar la realización de obras de ampliación de la residencia.
Los servicios que presta la Asociación son gratuitos para los discapacitados destinatarios y están concertados con los Servicios Sociales de una Comunidad Autónoma, financiándose, entre otros ingresos, con las aportaciones de la misma .
Cuestión planteada
Tipo impositivo que se ha de soportar en la ampliación de la residencia.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.Uno.a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de general aplicación y, por tanto también a las asociaciones declaradas de utilidad pública y sin fines de lucro, que tendrán la condición de empresarios o profesional en la medida en que ordenen un conjunto de medios de producción materiales y humanos por su propia cuenta con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Efectivamente, la Asociación consultante realizará una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que se refiere a la explotación del complejo residencial descrito en la consulta, prestando una serie de servicios de asistencia social y recibiendo una contraprestación a cambio por parte de la Comunidad Autónoma. No obstante, no se consideraría empresario a la citada Asociación cuando todas las operaciones que realizara lo fueran a título gratuito.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la exención de los servicios prestados conforme a lo dispuesto por artículo 20 de la misma Ley 37/1992.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las obras de construcción del complejo residencial, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que “el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 3-1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
Esta Dirección General de Tributos ha mantenido hasta fechas muy recientes, lo establecido en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), que disponía que no tenían la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los "asilos e internados" destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
Los servicios de alojamiento y asistencia social a personas discapacitadas prestados por la asociación consultante en el mencionado complejo residencial podrían constituir una actividad de las descritas como empresariales por el artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se ha argumentado en el punto anterior de esta contestación.
Por consiguiente, de acuerdo con la doctrina mantenida por esta Dirección general hasta el momento, las ejecuciones de obra para la ampliación de la residencia de personas discapacitadas, tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento pues, en los términos indicados anteriormente, la citada Asociación lo va a destinar a la realización de una actividad empresarial.
Sin embargo, este criterio ha sido modificado recientemente (contestación de este Centro Directivo a las Consultas Vinculantes V1558-07, de 13 de julio de 2007 y V0181-08, de 1 de febrero de 2008, entre otras), siendo lo relevante para la aplicación del tipo reducido en la ejecución de obra que “la misma tenga objeto un inmueble que vaya a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso”.
Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, las obras de ampliación consistirán en la construcción de 4 nuevas habitaciones dormitorios y un salón comedor común, destinados a discapacitados empadronados en el inmueble y que residirán en el mismo de forma continuada, constituyendo su residencia habitual. En consecuencia, la ampliación de la residencia que construye la consultante se va a dedicar a la vivienda de personas discapacitadas y de conformidad con el criterio expresado anteriormente, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a esta ejecución de obra será el 7 por ciento, siempre y cuando la mencionada ejecución de obra sea consecuencia de un contrato directamente formalizado entre el promotor y el contratista.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno y dos, 90-uno, 91-uno-3-1º-