En régimen especial de aportaciones (capítulo VIII, título VII TRLIS), cuando el contribuyente renuncia al diferimiento y opta por integrar rentas en base imponible con coeficientes correctores, el valor de adquisición de los valores o participaciones recibidos por la entidad receptora se valora, a efectos fiscales, por su valor de mercado en la fecha de la aportación, sin perjuicio de la aplicación de los coeficientes reductores que correspondan en función del período de tenencia anterior.
Hechos
Los consultantes son tres personas físicas y una sociedad N.
Las tres personas físicas participan en un 25% en una sociedad A, ostentando cada una de ellas más de un 5%. Esta sociedad A cuenta con importantes activos inmobiliarios, así como con una plantilla de 30 trabajadores. Es una sociedad residente en territorio español, a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni el de sociedades patrimoniales.
Los consultantes personas físicas aportaron durante 2006 la gran parte de las participaciones que poseen en la sociedad A a la sociedad N, residente en territorio español, con la finalidad de unificar el patrimonio familiar y asegurar la gestión unitaria del mismo. Concretamente, la persona física 1 ha aportado un 3,8951% del capital; la persona física 2 ha aportado un 8,0782%; la persona física 3 ha aportado un 8,6968%. Las dos últimas han retenido cierto número de participaciones, siendo la razón de no haberlas aportado la necesidad de atender obligaciones de carácter particular con los rendimientos de dichas participaciones, evitando comprometer con ello las decisiones de la totalidad de los socios y la sociedad sobre inversiones, financiación y política de dividendos del grupo empresarial. Las participaciones aportadas por las personas físicas consultantes han sido poseídas por éstas de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formaliza la aportación. A cambio de sus participaciones recibirán participaciones de la referida sociedad N, participando en, al menos, el 5% (les pertenecerá la totalidad de su capital social).
A una parte significativa de las participaciones aportadas le resulta de aplicación la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Por ello, se han acogido a lo previsto en el artículo 84.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación a la renuncia al régimen establecido en el apartado 1 de dicho artículo.
Cuestión planteada
Si en caso de aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con el artículo 94 del mismo, renunciando al régimen de diferimiento del Impuesto sobre Sociedades (integrándose en la base imponible las rentas derivadas de la transmisión, aunque con aplicación de los coeficientes correctores, en todo o en parte), el valor de adquisición de los valores o participaciones recibidas por la entidad receptora se valoran, a efectos fiscales, por su valor de mercado.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, redacción que se considera aplicable al caso planteado, dado que la aportación se produce en 2006, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios, computándose ese requisito de forma independiente por cada aportante, de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresa, ni el de sociedades patrimoniales, y que hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta, estos requisitos no se cumplen en la aportante persona física 1, dado que aporta un porcentaje del 3,8951%, inferior al 5% exigido. Respecto de los aportantes personas físicas 2 y 3, la aportación podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII, dado que se aporta por cada una de ellas un porcentaje superior al 5% de una entidad residente en territorio español a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, habiéndose poseído las participaciones desde un año antes, y dichas personas pasan a poseer, cada una de ellas, al menos el 5% de la entidad N una vez realizada la aportación.
Por su parte, el artículo 85 del TRLIS, según redacción vigente el los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
No obstante, el artículo 84.2 del TRLIS establece que “podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales”.
En consecuencia, si los transmitentes no renuncian al régimen de diferimiento de tributación previsto en los artículos 84 y 94 del TRLIS, la entidad adquirente de las participaciones, las valorará, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en los transmitentes, por aplicación del artículo 85, con el límite del valor normal de mercado, según dispone el apartado 3 del artículo 94.
Si por el contrario, los transmitentes, renuncian total o parcialmente al régimen de diferimiento de tributación, tal como prevé el apartado 2 del artículo 84 del TRLIS, integrando en su base imponible las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales transmitidos, la entidad adquirente valorará fiscalmente tales bienes por los mismos valores que tenían en el transmitente corregidos en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. En todo caso, los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.
En lo que se refiere a la aportación efectuada por la persona física 1, que como ya se ha indicado, no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, resulta de aplicación el artículo 15 del TRLIS, en cuya virtud, se valorarán por su valor normal de mercado, entre otros, los elementos patrimoniales aportados a entidades, por lo que en este caso, la entidad adquirente habrá de valorar fiscalmente las participaciones recibidas por su valor de mercado.
En cuanto a los motivos económicos a que se refiere el artículo 96.2 del TRLIS, para que pueda acogerse la operación al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, no se aportan hechos relevantes en el escrito de consulta para valorar su cumplimiento por este Centro Directivo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 94 y 96