La operación podrá acogerse al régimen fiscal especial de fusiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) siempre que: (i) califique mercantilmente como fusión conforme al art. 233 TRLSA; (ii) cumpla los requisitos del art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, compensación ≤10%, atribución de valores representativos del capital); y (iii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo la concurrencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la mera ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante A es titular de las siguientes participaciones:
- Un 100% en el capital de B, entidad fabril.
- Un 90% en el capital de C. Esta última es una entidad comercializadora y además posee un 15% de E.
- Un 100% en el capital de D. Esta última es una entidad comercializadora, y además posee un 10% de C y un 7% de E.
- Un 78% de E, entidad prestadora de servicios.
Este grupo no tributa bajo el régimen de consolidación fiscal.
La entidad D cesó en diciembre de 2003 su actividad de fabricación e inició la liquidación de existencias y principales activos. Se despidieron a los empleados y en junio de 2004 se produjo la transmisión del inmueble donde realizaba su actividad fabril. Desde ese momento la actividad de la entidad ha sido con carácter exclusivo la tenencia y gestión de sus participaciones. D tiene bases imponibles negativas y créditos fiscales pendientes de aplicar.
Por otra parte, la entidad A tiene dotada una provisión por depreciación de su participación en D. Además, D tiene previsto distribuir un dividendo a A.
Se plantea la posibilidad de que A absorba a D con la finalidad de agrupar las participaciones del grupo en A, lo que facilita la toma de decisiones en el grupo, se reduce el número de asistentes y juntas de socios, simplifica la estructura del grupo, se eliminan las operaciones entre entidades del grupo y se produce un ahorro de costes administrativos, de gestión, auditoría y preparación de la contabilidad, así como la simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro de otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso de una operación de fusión, resulta exigible que del resultado de la misma se desprenda una reestructuración de las actividades de las entidades afectadas, de tal manera que aquélla redunde en el desarrollo de éstas. Esta finalidad difícilmente puede apreciarse en el caso de la absorción de una sociedad inactiva, como resulta del caso consultado. Por otra parte, los motivos alegados (agrupación de participaciones que facilita la toma de decisiones del grupo, reducción del número de asistentes a las juntas de socios, simplificación de la estructura del grupo…) no justifican la mejora de la actividad desarrollada por la entidad absorbente. Por último, sí que parece apreciable la existencia de una ventaja fiscal, en cuanto a que los créditos fiscales de la entidad absorbida sólo podrán ser aprovechados en sede de la entidad absorbente por cuanto la entidad absorbida no desarrolla ninguna actividad que pudiera generar rentas que compensen los créditos fiscales pendientes de compensación. En conclusión, en la medida en que en la operación analizada no se aprecian motivos económicos válidos con ocasión de la operación de fusión, y sí que se observa la existencia de una ventaja fiscal, esta operación no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1