Las operaciones de entes públicos están exentas de sujeción al IVA conforme al artículo 7.8º LIVA solo cuando se cumplen conjuntamente: (i) actuación directa por organismo de derecho público sin intermediación de empresa mercantil; (ii) ejercicio de función pública en sentido estricto (dentro del ordenamiento administrativo); (iii) ausencia de competencia con particulares que genere distorsión grave; y (iv) exclusión de actividades típicamente mercantiles. La conclusión descarta la no sujeción cuando el ente actúa indirectamente mediante cualquier forma societaria, aunque sea pública.
Hechos
Un consorcio formado por diversos municipios de una provincia tiene encomendadas las tareas de tratamiento y depuración de aguas residuales.
Cuestión planteada
Sujeción de los referidos servicios.
Contestación
1.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
(…)”
El referido precepto legal se corresponde con la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
2.- De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al IVA se localizarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
A los referidos requisitos, habrían de añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1. En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al IVA las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos Entes de que dependan.
2. En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5.uno.a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al IVA, cumplidos el resto de requisitos.
3.- Por otra parte, la interpretación del mencionado precepto de Derecho comunitario a la luz de la jurisprudencia más asentada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del criterio manifestado respecto de la naturaleza de determinadas entidades constituidas e íntegramente dependientes de Entes de Derecho público por el Tribunal Supremo, condujo a este Centro Directivo a revisar y completar su doctrina relativa a la aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
En concreto, la consideración de tales entidades como órganos técnico jurídicos y la consiguiente no sujeción de las operaciones internas desarrolladas por los mismos a favor del Ente territorial que los ha creado, dependería del cumplimiento de las siguientes circunstancias:
1º. En la esfera local, que su creación se haya llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985. En otros ámbitos territoriales, dicha normativa será la que resulte equivalente o análoga.
2º. Que su capital sea propiedad íntegra del Ente territorial (Estado, Diputación Provincial o Ayuntamiento), quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º. Que tenga por destinatario de los bienes que entrega o servicios que presta al Ente local que lo haya creado.
4º. Que su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad local.
En este sentido, pueden citarse las contestaciones de 14-02-2006, Nº V0276-06, de 21-07-2006, Nº V1567-06 y, ya en 2007, la de 22-11-2007, Nº V2492-07.
4.- Los artículos 2 y 3 de los estatutos del consorcio consultante disponen lo siguiente:
“Artículo 2.º.- Naturaleza.
El Consorcio regulado en estos Estatutos, en atención a la naturaleza local de los servicios que constituyen su objeto y al carácter de los entes consorciados, se configura como una Entidad de carácter asociativo y naturaleza voluntaria, dotada de personalidad jurídica independiente de la de sus miembros, patrimonio propio, administración autónoma y tan amplia capacidad jurídica de derecho público y de derecho privado como requiera la realización de sus fines.
“Artículo 3.º.- Objeto y fines.
El Consorcio se crea con la finalidad de constituirse en órgano gestor de aquellos servicios de competencia municipal relacionados con el medio ambiente, tanto urbano como rural. Con especial interés se consideran aquellas actividades relacionadas tanto con el Ciclo completo del Agua (captación, potabilización, distribución y depuración), como con el Ciclo completo de recogida, transporte y tratamiento de toda clase de Residuos (…)”.
En cuanto a la naturaleza jurídica de los consorcios, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 30 de abril de 1999, ha manifestado lo siguiente en el Fundamento de Derecho Tercero:
“TERCERO.-
(…) La circunstancia de que los Consorcios no vengan incluidos como entidades locales en el artículo 3 de la Ley 7/1.985 no impide la caracterización como ente local del Consorcio para el Servicio de Extinción de Incendios, Salvamentos y Protección Civil del Principado de Asturias, ya que la enumeración que verifica el apartado segundo de este precepto no tiene carácter exclusivo. Es cierto que el artículo 107.2 del Texto Articulado Parcial de la Ley 41/1.975, de Bases del Estatuto del Régimen Local, aprobado por Decreto3.046/1.977, de 6 de octubre, atribuía a los Consorcios la condición de entidades locales, y que esta norma no se reitera en el artículo 110.2 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes en Materia de Régimen Local (Real Decreto Legislativo 781/1.986, de 18 de abril), pero ello se debe a que, dada la amplitud de fines que pueden asumir los Consorcios, así como tomando en cuenta que pueden constituirse con Entidades privadas sin ánimo de lucro, posibilidad que no admitía el artículo 107 del Decreto3.046/1.977, el Texto Refundido de 1.986 no ha querido caracterizar a todos los Consorcios que puedan constituirse al amparo de su artículo 110 como entidades locales, pero sin negarles tampoco tal consideración, permitiendo que en cada caso, según las circunstancias concurrentes, pueda determinarse si el Consorcio constituido es o no una entidad local, existiendo razones -ya expuestas- para atribuir esta naturaleza al Consorcio para el Servicio de Extinción de Incendios, Salvamentos y Protección Civil del Principado de Asturias.
(…)”.
En definitiva, al tratarse el consorcio consultante de una entidad formada íntegramente por Entes públicos locales, la mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia citada, no tienen inconveniente en reconocerles el carácter de entes locales no territoriales.
Bajo este planteamiento y en la hipótesis de que el consorcio referido en la descripción de hechos actúa en nombre propio frente a los vecinos de los municipios en los que opera, los cuales abonan una tasa cuyo cobro es gestionado por un organismo autónomo dependiente de la administración provincial, debe concluirse la no sujeción de los servicios descritos relativos al tratamiento y depuración de aguas a la luz del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, en particular, al no quedar desvirtuada la actuación directa a que se refiere el segundo párrafo de dicho precepto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º