La operación no es elegible para el régimen especial de fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) porque los elementos aportados no constituyen una rama de actividad conforme al art. 83.4 TRLIS. La DGT descarta la aplicabilidad del capítulo VIII al constatar que: (i) falta una organización empresarial consolidada en la transmitente que gestione de forma autónoma la explotación económica que se pretende transferir, y (ii) los elementos aportados no cumplen los requisitos de unidad económica capaz de funcionar por sus propios medios, siendo además la actividad inmobiliaria carente de consideración como explotación económica en los términos del art. 27.2 LIRPF.
Hechos
La entidad consultante es una mercantil que desarrolla dos actividades diferenciadas:
-Por una parte, desarrolla una actividad fabril consistente en la transformación de plásticos por inyección, interviniendo efectivamente en el mercado y vendiendo los productos resultantes en el mercado nacional e internacional.
-Por otra parte, tiene en su haber activos de naturaleza inmobiliaria, tanto de carácter industrial como inmuebles residenciales, así como terrenos actualmente calificados urbanísticamente como agrícolas, estando destinados todos los activos inmobiliarios tanto al arrendamiento como a la venta. Esta actividad inmobiliaria, no cumple estrictamente los requisitos de local exclusivamente afecto y persona contratada en régimen laboral ordinario y a jornada completa para calificarla como actividad económica en el sentido del artículo 27.2 de la Ley 35/20006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La entidad consultante, dentro de un plan de ordenación y optimización de las distintas actividades que viene desarrollando se está planteando aportar los elementos patrimoniales que conforman la actividad inmobiliaria a una sociedad, ya existente o de nueva creación, con el objeto de centralizar en ella el desarrollo de dicha actividad.
Como consecuencia de dichas aportaciones, la entidad consultante participará en los fondos propios de la sociedad existente o de nueva constitución, en al menos el 5 por 100 de sus fondos propios desde la primera aportación, y en caso de efectuarse aportaciones escalonadas, al menos mantendría o incrementaría dicho porcentaje de participación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La ordenación y adecuada separación de actividades.
-La centralización a partir de ese momento de las actividades inmobiliarias en la sociedad a la que se aporten sus activos patrimoniales.
-La necesidad de dotar y asignar recursos humanos con cualificaciones distintas para la gestión y desarrollo de cada una de ellas, profesionalizándolas.
-La mejor capacidad de determinar los recursos disponibles y capacidades de inversión futura respecto a cada una de las actividades.
-El mejor conocimiento de los costes existentes en cada una de dichas actividades que permita adoptar las decisiones más adecuadas sin interferencias.
-La seguridad de plantear plantes de financiación adecuadamente dimensionados y diferenciados para el desarrollo de cada una de dichas actividades.
-La compartimentalización de riesgos empresariales.
-La posibilidad de dar entrada a nuevos accionistas en cada una de las actividades desarrolladas de forma separada y sin que aquello intervengan o interfieran en la línea de negocio inicialmente no afectada a su incorporación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante señala que la actividad inmobiliaria no cumple los requisitos señalados en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos al local exclusivamente afecto y persona contratada a jornada completa para ser considerada como actividad económica. Así, de acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Estos requisitos parecen cumplirse en el caso concreto planteado, por tanto la entidad consultante podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el artículo 94 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de ordenar y separar las distintas actividades, centralizar las actividades inmobiliarias en la sociedad a la que se aporten sus activos patrimoniales, dotar y asignar recursos humanos con cualificaciones distintas para la gestión y desarrollo de cada una de ellas, profesionalizándolas, mejorar la capacidad de determinar los recursos disponibles y capacidades de inversión futuras, mejorar el conocimiento de los costes existentes en cada una de dichas actividades que permita adoptar las decisiones más adecuadas, plantear planes de financiación adecuadamente dimensionados y diferenciados para el desarrollo de cada una de las actividades, separar los riesgos empresariales y dar entrada a nuevos accionistas en cada una de las actividades desarrolladas de forma separada y sin que ellos intervengan o interfieran en la línea de negocio inicialmente no afectada a su incorporación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83, 94 y 96-2.