El régimen del capítulo VIII del título VII del TRLIS (aportaciones no dinerarias) resulta de aplicación a la transmisión de cuotas ideales de comunidades de bienes, siempre que concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS: que la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente, que el aportante mantenga participación mínima del 5 % en fondos propios post-aportación, y que los elementos transmitidos (en caso de IRPF) estén afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. El régimen fiscal especial permite diferir el reconocimiento de ganancias patrimoniales y ajusta el valor de adquisición del perceptor, con incidencia simultánea en IS, IRPF, IVA (exención por transmisión de cuota ideal) e ITP/AJD.
Hechos
Una comunidad de bienes, constituida por dos cónyuges, tributa en régimen de estimación directa normal, siendo su actividad el comercio al por mayor de bebidas. La titularidad de los bienes y derechos es ganancial. Asimismo, son propietarios gananciales del local donde ejerce la actividad la comunidad. Tienen un hijo que ejerce la misma actividad, tributando en régimen de estimación directa normal.
Se plantea la posibilidad de constituir una sociedad limitada aportando ambos negocios, con la opción de aportar o no el inmueble en que se ejerce dicha actividad. En caso de no aportarse el inmueble, éste se cedería en arrendamiento a la nueva entidad.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos en los impuestos afectados por esta operación.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, los apartados 1 y 2 del artículo 94 del TRLIS establecen que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio,.”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aporten elementos patrimoniales afectos a la actividad de comercio al por mayor de bebidas que constituye una explotación económica, la referida aportación podrá ser objeto de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Por tanto esta operación no se verá afectada por el hecho de que no se aporte el inmueble en que se ejerce la actividad, si se arrienda posteriormente a la entidad receptora de la actividad económica.
Por otra parte, en relación con la aportación del negocio realizada por el hijo, a los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable como tal tanto en la persona física aportante como en la entidad receptora, de tal manera que cuente con los elementos materiales y personales necesarios para la gestión diferenciada de dicha rama de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos citados y el aportante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la aportación realizada se consideraría rama de actividad y, por tanto, podría optar por aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, no se indican los motivos para realizar esta operación por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto al cumplimiento de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con los efectos sobre los demás impuestos, se partirá del supuesto de hecho de que se cumplen los requisitos para proceder a la aplicación del régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94