Las cantidades depositadas en cuentas vivienda pueden aplicarse al pago de la ampliación de vivienda habitual (asimilada a adquisición por art. 55.1 RIRPF), siendo deducibles conforme art. 68.1 LIRPF siempre que se cumplan los requisitos formales de la cuenta (art. 56 RIRPF) y la ampliación incremente la superficie habitable de forma permanente. La deducción por obras de mejora no resulta de aplicación cuando la operación califica como ampliación de vivienda, siendo esta última la que genera el derecho deductivo bajo los términos regulados en los artículos citados.
Hechos
La consultante tiene abierta una cuenta ahorro vivienda desde diciembre de 2010. En noviembre de 2011 contrajo matrimonio en régimen de gananciales, residiendo a partir de entonces en la vivienda adquirida previamente al matrimonio por su cónyuge, la cual fue financiada a través de un préstamo hipotecario. En la actualidad se está llevando a cabo una ampliación de dicha vivienda con aumento de la superficie habitable y obras de mejora en la parte antigua de la misma.
Cuestión planteada
1º). Si se pueden aplicar las cantidades invertidas en la cuenta vivienda al pago de la ampliación de la misma.
2º). Si las cantidades que se satisfagan para la ampliación de la vivienda pueden ser objeto de deducción.
3º). Si se puede aplicar la deducción por obras de mejora.
Contestación
1º). La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción “por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual”.
El artículo 55.1 del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda su ampliación, en concreto, la “Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.”
Asimismo, el desarrollo de las cuentas vivienda se recoge en el artículo 56 del RIRPF, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas, disponiendo:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
(…)”
Por su parte, el artículo 54 del RIRPF, define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Respecto del pleno dominio, antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponde, según se desprende de lo señalado por la consultante, únicamente a su cónyuge.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
Al contraer matrimonio bajo el régimen de la sociedad de gananciales, y haberse adquirido la vivienda con anterioridad únicamente por el cónyuge de la consultante, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”.
De existir financiación ajena, como es el caso, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Una vez contraído matrimonio y residiendo ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo de uno de ellos, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al cónyuge de la consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios.
Al regirse, en este caso, por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, y conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos de deducción aplicables a cada cónyuge.
En el escrito presentado, no se especifica el carácter privativo o ganancial de la vivienda cuya ampliación y obras de mejora son objeto de consulta, por lo que consideraremos las dos opciones para su contestación.
En el caso de que la vivienda fuera bien ganancial y la consultante tuviera un porcentaje de su pleno dominio, las cantidades que se depositen en una cuenta vivienda darán derecho a la deducción en la medida en que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, tal y como establece el artículo 54 del Reglamento del Impuesto. En este caso no se pueden aplicar las cantidades depositadas en la cuenta vivienda a la ampliación de la vivienda habitual, ya que, aunque esta ampliación se asimila a la adquisición de vivienda, no constituye la primera adquisición de la vivienda habitual, requisito exigido por el artículo 54 del Reglamento anteriormente mencionado.
En el caso de que la vivienda fuera privativa del cónyuge del consultante, tampoco podría aplicar el saldo de su cuenta vivienda a la ampliación de la vivienda, ya que no es propietario de la misma. Ello implicaría que la consultante perdería el derecho a las deducciones que, en su caso, se hubiera practicado en periodos impositivos anteriores, debiendo reintegrar la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
2º). En relación con la segunda cuestión planteada, la posibilidad de deducción por las cantidades que satisfaga para la ampliación de la vivienda dependerá de si la consultante ostenta parte del pleno dominio de dicha vivienda. Si la vivienda fuera privativa del cónyuge de la consultante, de acuerdo con las disposiciones anteriormente mencionadas relativas el régimen económico de la sociedad de gananciales, la consultante no podría aplicar la deducción por las cantidades invertidas en la ampliación de la vivienda, ya que no cumpliría uno de los requisitos exigidos para la misma, la titularidad del pleno dominio, aunque fuera en parte, de la vivienda que se pretende ampliar.
En el caso de que la vivienda fuera bien ganancial, la consultante ostentaría un porcentaje del pleno dominio de la misma y podría practicar la deducción siempre que las obras que pretende realizar la consultante conllevaran ampliación de vivienda habitual en los términos exigidos por el artículo 55.1 anteriormente citado. Dicha deducción por inversión en vivienda se practicará en las declaraciones por el IRPF correspondientes a los ejercicios en que satisfaga tales cantidades, siempre que cumpla los requisitos y condiciones establecidos en la normativa del Impuesto, entre los que se encuentra el de su justificación documental. Asimismo, al tratarse de un supuesto de ampliación, las cantidades satisfechas serán deducibles siempre y cuando estén en relación con el porcentaje de titularidad que de la vivienda le corresponda al consultante.
3º). Respecto a la tercera cuestión planteada, el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), añadió la disposición adicional vigésima novena en la LIRPF, relativa a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, ha dado la siguiente nueva redacción a la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 71.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 20 % de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en cualquier vivienda de su propiedad o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 53.007,20 euros anuales: 6.750 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales: 6.750 euros menos el resultado de multiplicar por 0,375 la diferencia entre la base imponible y 53.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 20.000 euros por vivienda. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 20.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68.1 de esta ley.”.
Esta nueva redacción de la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF resulta aplicable a las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 (7 de mayo de 2011) hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante este mismo período.
En el presente caso, al referirse la consulta a unas obras que comenzaron a realizarse con posterioridad a mayo de 2011, será esta nueva redacción la que habrá de tenerse en cuenta.
Conforme a la disposición anteriormente reproducida, la deducción la pueden aplicar los contribuyentes que tengan una base imponible inferior a 71.007,20 euros, sobre las cantidades satisfechas, desde el 7 de mayo de 2011 (entrada en vigor del Real Decreto-ley) hasta el 31 de diciembre de 2012, mediante los medios de pago indicados, por las obras realizadas durante dicho período en una vivienda propiedad del contribuyente (excepto viviendas afectas a una actividad económica) o en el edificio en el que ésta se encuentre (con exclusión de obras en plazas de garaje, jardines, etc.). La base de la deducción la constituyen las referidas cantidades que sean satisfechas a las personas o entidades que realicen las obras, no pudiéndose aplicar sobre aquellas cantidades por las que el contribuyente aplique la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF. En cuanto a las obras, éstas, para generar el derecho a la deducción, deberán tener por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF.
En consecuencia, la consultante podrá aplicar la deducción por obras de mejora de las instalaciones de la parte antigua de la vivienda, siempre que dichas obras tengan por objeto los elementos precisados en la mencionada disposición adicional vigésima novena y siempre que la vivienda tenga carácter de bien ganancial y, por tanto, sea propiedad de la consultante. En el caso de que la vivienda tuviera carácter privativo de su cónyuge, las cantidades satisfechas no darían derecho a esta deducción ya que se requiere que la vivienda en la que se realicen las obras sea propiedad del contribuyente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 68, 70 y 78 y disposición adicional vigésima novena; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 54 a 56 y 59.