La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones se imputa en el periodo en que tiene lugar la alteración patrimonial (2013, según los hechos). No obstante, si la operación reúne los requisitos de operación a plazo o con precio aplazado (pagos sucesivos con período superior a un año entre entrega y vencimiento del último plazo), el contribuyente puede optar por imputar proporcionalmente la renta conforme se hagan exigibles los cobros, siendo la imputación efectiva al momento del vencimiento de cada cuota y no al de la transmisión.
Hechos
El consultante ha trabajado durante más 27 años para un grupo internacional de consultoría, siendo titular de un número determinado de participaciones en la compañía no residente en España cabecera de dicha grupo.
Manifiesta asimismo que con fecha 20 de septiembre de 2013 y por decisión unilateral de su entidad empleadora se rompió la relación laboral con ésta, dejando de ser socio de la compañía referida en el párrafo anterior, manifestando que en los estatutos de la misma se establece que las participaciones serán recompradas por la entidad por el valor que las participaciones tuvieran con carácter inmediatamente anterior a la fecha de la separación, que el pago se efectuará en un plazo máximo de tres años desde dicho momento y que el socio tendrá derecho al cobro de un interés del 8% por aplazamiento del pago, pagadero dentro de los 30 días siguientes al primer, segundo y tercer aniversario de la fecha de la pérdida de la condición de socio.
Entre las obligaciones y condiciones que los estatutos imponen a los socios, se encuentra la obligación de no competir con el grupo.
La cláusula de no competencia vincula a los socios durante el periodo en que prestan sus servicios al grupo y adicionalmente durante el mayor de los dos plazos siguientes: dos años desde que el socio deja de prestar sus servicios y el periodo que la compañía tarde en satisfacer al socio saliente el precio de recompra de sus participaciones, manifestando el consultante que en su caso sería un plazo de tres años, no resultando exigible el precio de la compraventa de las participaciones hasta el día 30 de septiembre de 2016, fecha en que se cumplirán tres años desde el cierre del ejercicio fiscal 2013 en que se produjo su salida.
En caso de incumplimiento de la cláusula de no competencia en el periodo referido, los estatutos prevén que la compañía únicamente pagaría al socio la cantidad desembolsada por éste en la adquisición de las participaciones, o, en caso de ser inferior, el valor que las participaciones tuvieran con carácter inmediatamente anterior a la fecha de la separación, por lo que en caso de incumplimiento de la cláusula de no competencia el socio perdería la posible revalorización que las participaciones hubieran experimentado desde el momento de su adquisición, operando el diferimiento en el pago del precio como una garantía para asegurar el cumplimiento de la cláusula de no competencia.
Cuestión planteada
Momento al que debe imputarse la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta de las participaciones, y si resulta de aplicación la regla de operaciones a plazo establecida en el artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto.
Contestación
La consulta planteada constituye un supuesto similar al contemplado en las consultas vinculantes V1343-08, de 30 de junio de 2008, V2457-10, de 15 de noviembre de 2010 y V2865-13, de 27 de septiembre de 2013, por lo que procede reiterar el criterio establecido en dichas consultas.
Así, debe indicarse que el artículo 14.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), recoge las reglas generales de imputación temporal de rentas, disponiendo en su letra c) que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que se produce con la transmisión de las participaciones, lo que de acuerdo con lo manifestado por el consultante se habría producido en 2013.
No obstante, el apartado 2 del mismo precepto legal contempla una serie de reglas especiales de imputación temporal, estableciendo en su letra d) lo siguiente:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio por el consultante de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones se impute al momento en que sea exigible el cobro establecido en el aplazamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, artículo 14.