La exención por dividendos de fuente extranjera (art. 21 TRLIS) requiere que el 85% de los ingresos de la entidad participada procedan de actividades empresariales realizadas en el extranjero, excluidas las rentas de capital mobiliario, inmobiliario y algunos servicios personales. Las rentas derivadas de ventas de inmuebles radicados en Bolivia obtenidas por sociedad boliviana cumplen este requisito al tratarse de rentas de naturaleza empresarial generadas en territorio extranjero, siempre que concurran los restantes requisitos del artículo 21 (participación mínima del 5%, imposición análoga o CDI con intercambio de información, y ausencia de paraíso fiscal).
Hechos
La entidad consultante tiene previsto adquirir el 60% de una sociedad mercantil residente en Bolivia, cuya actividad es la promoción inmobiliaria en dicho país, contando con recursos materiales y humanos para el desarrollo de la misma y para que su actividad de promoción inmobiliaria sea considerada como actividad empresarial.
Esta sociedad se propone promover viviendas en Bolivia, cuyos compradores serán eminentemente inmigrantes bolivianos residentes en España, que deseen adquirir una vivienda en su país de origen. El pago de las viviendas se financiará con préstamos concedidos por una entidad de crédito española y el importe de las ventas de las viviendas se ingresará en una cuenta bancaria que la sociedad boliviana tiene abierta en España.
La consultante pretende aplicar la exención por dividendos de fuente extranjera.
Cuestión planteada
Si se consideran obtenidas en el extranjero las rentas obtenidas por la sociedad boliviana derivadas de las ventas de inmuebles radicados en Bolivia y, por tanto, resulta aplicable la exención por dividendos de fuente extranjera del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente….”
El requisito establecido en la letra a) relativo al porcentaje de participación se considera cumplido ya que en este caso se adquiere un 60% del capital de una entidad no residente en España, siempre que se mantenga el período de tiempo de un año exigido por la norma.
En segundo lugar, en relación con la tributación de la entidad participada, procederá analizar el Convenio entre el Reino de España y la República de Bolivia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, ratificado el 20 de junio de 1997 resulta aplicable, en el caso de Bolivia a los siguientes impuestos, según dispone su artículo 2:
“3. Los impuestos actuales a los que en particular se aplica este Convenio son:
(….)
b) En Bolivia:
i) Régimen Complementario al Impuesto al valor Agregado.
ii) El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.
iii) El Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores.
iv) El Impuesto a las Transacciones.
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o los sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales, dentro de un razonable período de tiempo después de que aquellas modificaciones hayan tenido lugar”.
De otra parte, el Convenio recoge en su artículo 26 la cláusula de intercambio de información.
Por tanto, en la medida que el Convenio resulte de aplicación a la entidad boliviana objeto de consulta, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Por último, cabe analizar el carácter de las rentas obtenidas por la entidad boliviana. En supuestos como el planteado, la localización de las rentas se entenderá realizada en el país donde se sitúe la actividad realizada, en este caso concreto, en Bolivia, al ser allí el lugar donde se ejerce la promoción inmobiliaria, y con independencia de la forma o lugar de pago de las contraprestaciones obtenidas por la venta de sus productos.
Por otra parte, las rentas obtenidas no tienen cabida entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS, como susceptibles de transparencia fiscal internacional, entendiéndose a estos efectos, que se cumple el requisito establecido en la letra c) del artículo 21.1. del TRLIS, en la medida en que los ingresos obtenidos por la entidad boliviana procedan al menos, en un 85%, de la actividad de promoción inmobiliaria que realiza.
Por tanto, en la medida en que se cumplan el resto de requisitos del mencionado artículo 21 del TRLIS, los beneficios distribuidos por la entidad boliviana a la consultante podrán aplicar la exención prevista en dicho artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21