La operación se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (aportación no dineraria de rama de actividad) si y solo si el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permite el desarrollo de una explotación económica identifiable en la entidad transmitente. La mera transmisión de activos sin que exista previamente en la aportante una actividad económica identificable y autónoma no reúne los requisitos para acceder al régimen especial.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la realización de diferentes actividades de ámbito inmobiliario. En concreto, está especializada en dos líneas de negocio: la actividad de promoción inmobiliaria y la actividad de arrendamiento de inmuebles, cuyo funcionamiento y estructura es el siguiente:
-Actividad de promoción inmobiliaria: es la actividad principal de la sociedad, desarrolla entre otras actividades, las actividades de compra-venta de terrenos, la planificación, urbanización y venta de inmuebles, incluyendo residenciales, comerciales, institucionales, recreativos o industriales, así como la construcción y venta de instalaciones anejas.
-Actividad de arrendamiento de inmuebles. Esta actividad, diferenciada de la promoción, es asimismo desarrollada por la sociedad. A los efectos de procurar la gestión y administración ordinaria de esta actividad, la entidad consultante dispone de una organización de medios materiales y personales para el desarrollo de esta actividad diferenciada de la actividad inmobiliaria. En concreto, la sociedad dispone de un local destinado en exclusiva a la gestión y administración de la actividad de arrendamiento y cuenta con una persona contratada a jornada completa, dedicada en exclusiva a tal efecto.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación no dineraria de la rama de actividad relativa al arrendamiento de inmuebles a la entidad L, que se encuentra participada al 100% por la entidad consultante. A efectos de realizar la operación anterior, la entidad L recibirá la rama de actividad de arrendamiento aportada por la entidad consultante, y realizará una ampliación de capital por la que se emitirán nuevas participaciones que serán suscritas en su totalidad por la entidad L.
De esta forma, en sede de la sociedad L se seguirá manteniendo la rama de actividad de promoción inmobiliaria, así como la estructura organizativa y de gestión necesaria para el mantenimiento de dicha actividad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Contar con la adecuada estructura económica, financiera, patrimonial, administrativa, laboral y societaria, requerida por cada una de las dos actividades.
-Optimizar la gestión y funcionamiento de cada una de las dos actividades por separado, así como los recursos disponibles por cada una de las líneas de negocio.
-Facilitar la planificación y toma de decisiones respecto de cada una de las dos actividades inmobiliarias por separado.
-Separar en la sociedad aportante los riesgos de la actividad de promoción inmobiliaria de la actividad de arrendamiento de inmuebles, concentrando la oferta de arrendamiento en la sociedad adquirente.
-Ofrecer una mayor solvencia frente a terceros, facilitando nuevas inversiones futuras.
-Conseguir una mayor especialización de cada una de las dos sociedades, tanto en su estructura productiva como en sus equipos humanos, mediante la gestión, planificación y dirección autónoma de cada sociedad.
-Facilitar la obtención de financiación así como el mantenimiento de las condiciones actuales de financiación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Así, de acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la actividad de arrendamiento. En efecto, el consultante señala que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento dispone de una organización de medios materiales y personales distintos que la diferencian de la actividad de promoción inmobiliaria. En concreto, dispone de un local destinado en exclusiva a la gestión y administración de la actividad de arrendamiento y una persona contratada a jornada completa para las tareas relativas a la gestión y administración de dicha actividad, cumpliendo así lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF arriba reproducido.
Ahora bien, esto son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de contar con la adecuada estructura económica, financiera, patrimonial, administrativa, laboral y societaria requerida por cada actividad, optimizar la gestión y funcionamiento de cada una de las dos actividades por separado, facilitar la planificación y toma de decisiones respecto de cada una de las dos actividades inmobiliarias por separado, separar en la sociedad aportante los riesgos de la actividad de promoción inmobiliaria de la actividad de arrendamiento de inmuebles, ofrecer una mayor solvencia frente a terceros facilitando nuevas inversiones futuras, conseguir una mayor especialización de cada una de las dos sociedades y facilitar la obtención de financiación así como el mantenimiento de las actuales condiciones de financiación. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96