La DGT descarta que el comercio al por menor de productos de parafarmacia fuera de oficinas de farmacia se encuadre en el epígrafe 652.1 del IAE, por ser este exclusivo del comercio en farmacias. El consultante debe clasificar la actividad en el epígrafe n.c.o.p. (no clasificado en otras partes) conforme a la regla 8ª de la Instrucción de Tarifas. Respecto a las cuestiones relativas a la superficie declarable y las consecuencias tributarias de diferencias entre beneficio real y estimación objetiva en el IS, así como a la deducción por vivienda (2006), la consulta no las resuelve en el fragmento disponible. La obligación declarativa en IAE depende del encuadramiento definitivo tras matrícula en el epígrafe procedente.
Hechos
En enero de 2006, el consultante se dio de alta en dos actividades económicas (epígrafes 652.3 y 659.4 del IAE), determinando el rendimiento neto de las mismas por el método de estimación objetiva y tributando en el IVA por el régimen especial del recargo de equivalencia.
Dado que las ventas de las actividades se realizan por Internet, únicamente dedica a la actividad media habitación de su domicilio, que suponen unos 7 metros cuadrados.
Las actividades van a generar un beneficio real muy superior al rendimiento neto que va a resultar por el método de estimación objetiva.
Por otra parte, se plantea abrir a final del 2006 una cuenta vivienda e invertir 9.000 euros.
Cuestión planteada
1ª. Cuantos metros cuadrados debe declarar por las actividades empresariales.
2ª Consecuencias tributarias derivadas de la diferencia entre el beneficio real de las actividades y el beneficio resultante por el método de estimación objetiva.
3ª Si abre la cuenta vivienda antes de finalizar el 2006, si puede beneficiarse de la deducción fiscal por este concepto.
Contestación
En primer lugar y antes de entrar a contestar a las cuestiones planteadas, es necesario concretar los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en que debe matricularse el consultante para desarrollar las actividades descritas en el escrito de consulta.
Para ello, se ha solicitado informe a la Subdirección General del Tributos Locales dependiente de esta Dirección General, emitiendo el siguiente informe:
La Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece en su regla 2ª que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Por otro lado, la regla 4ª.1 de la citada Instrucción establece que “con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Y, la regla 8ª de la Instrucción establece:
“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.”
Visto lo anterior, y en relación a la consulta planteada, ha de indicarse que si bien la clasificación lógica de la actividad de comercio al por menor de productos de parafarmacia correspondería en el epígrafe 652.1 de la sección primera de las Tarifas, en el que se incluye además del comercio al por menor de medicamentos (productos que no son objeto de la presente consulta) el comercio al por menor de todos aquellos productos denominados de parafarmacia, no es menos cierto que dicho epígrafe comprende, exclusivamente, el comercio realizado en oficinas de farmacia, lo que implica dadas las características específicas de este tipo de comercio específico, el cumplimiento de una serie de requisitos para el ejercicio del mismo, condiciones que no se dan en la actividad objeto de la presente consulta.
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, cabe señalar que el comercio al por menor de productos de parafarmacia, como pueden ser los preservativos y los test de autodiagnóstico in-vitro, de embarazo, de ovulación y de menopausia, no realizado en oficinas de farmacia, no puede clasificarse en el epígrafe 652.1 ya citado.
Por lo tanto, en aplicación del procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, el consultante deberá darse de alta en el epígrafe 659.3 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos”, por la actividad de comercio al por menor por Internet de preservativos y de test de autodiagnóstico in-vitro, de embarazo, de ovulación y de menopausia.
Además, deberá darse de alta, por la venta de libros sobre temas de fertilidad, en el epígrafe 659.4 de la sección primera, “Comercio al por menor de libros, periódicos, artículos de papelería y escritorio y artículos de dibujo y bellas artes”.
Por tanto, de acuerdo con el informe anterior el consultante debe matricularse en los epígrafes 659.3 y 659.4 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Estas actividades están incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
Una vez concretadas las actividades desarrolladas, se pasa a contestar a las cuestiones planteadas:
1ª Cuestión planteada.
Entre los módulos utilizados para la determinación del rendimiento neto, por el método de estimación objetiva, de la actividad económica incluida en el epígrafe 659.4 se encuentra el módulo superficie del local, no utilizándose este módulo en la actividad incluida en el epígrafe 659.3.
En la instrucción nº 2.1.3ª para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF contenida en el anexo II de la mencionada Orden EHA/3718/2005, se establece para la cuantificación del módulo “superficie del local” que “por superficie del local se tomará la definida en la Regla 14ª.1.F, letras a), b), c) y h) de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre y en la disposición adicional cuarta, letra f, de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales”.
De acuerdo con lo dispuesto en la definición anterior, el consultante debe computar como superficie los metros cuadrados que se destinen al ejercicio de la actividad desarrollada, que según manifiesta el interesado parece que son 7.
Ahora bien, como la superficie donde se desarrolla esta actividad se destina indistintamente para la otra actividad desarrollada, no pudiéndose valorar la utilización efectiva a una u otra actividad, la superficie destinada a las mismas se prorrateará por partes iguales entre ambas, tal y como dispone la instrucción 7 del citado anexo II de la Orden EHA/3718/2005.
2ª Cuestión planteada.
En el artículo 29 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, y en el artículo 31.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir del 1 de enero de 2007, se establecen las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.
En dichos preceptos, se establece que “el cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en el presente artículo y las disposiciones que lo desarrollen”.
Asimismo, disponen que las disposiciones reglamentarias se deberán ajustar a las siguientes reglas:
“1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
2.ª Reglamentariamente podrá regularse la aplicación para actividades o sectores concretos de sistemas de estimación objetiva en virtud de los cuales se establezcan, previa aceptación por los contribuyentes, cifras individualizadas de rendimientos netos para varios períodos impositivos. (La ley 35/2006 elimina esta regla).
3.ª La aplicación de los métodos de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos”.
Por su parte, el artículo 35 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) regula en su artículo 35 la determinación del rendimiento neto en el método de estimación objetiva, estableciendo en sus apartados 1 y 2:
“1. Los contribuyentes determinarán, con referencia a cada actividad a la que resulte aplicable este método, el rendimiento neto correspondiente.
2. La determinación del rendimiento neto a que se refiere el apartado anterior se efectuará por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que hubiese fijado el Ministro de Economía y Hacienda.
Cuando se prevea en la Orden por la que se aprueban los signos, índices o módulos, para el cálculo del rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas. La cuantía deducible por este concepto será, exclusivamente, la que resulte de aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Economía y Hacienda”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, los contribuyentes que estén acogidos al método de estimación objetiva deberán determinar el rendimiento neto de su actividad de acuerdo con las normas que desarrollan el método, con independencia de que esta determinación coincida o no con el rendimiento neto que hubiese resultado de haber aplicado el método de estimación directa.
El rendimiento neto obtenido por estimación objetiva será sobre el que el contribuyente deberá tributar, incorporándolo a la declaración anual del IRPF, como rendimiento de actividad económica.
Dado que el método de estimación objetiva es un método forfatario, puede darse que el rendimiento neto obtenido por aplicación del mismo se diferencie de forma notoria del rendimiento neto real que se ha obtenido en la actividad.
Por ello, la normativa del Impuesto ha introducido la regla, anteriormente trascrita, que establece que no se podrán gravar las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación del método.
Según lo dispuesto en esta regla, si a un contribuyente que determina el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación objetiva se le producen ganancias patrimoniales que no puede justificar a través de la renta fiscal declarada, no se le gravarán estas ganancias no justificadas siempre que las mismas procedan de las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación del método de estimación objetiva.
Esta regla debe interpretarse en el sentido de que si a un contribuyente en estimación objetiva se le producen ganancias patrimoniales no justificadas, éstas no tributarán cuando las mismas puedan justificarse en base a los rendimientos reales de la actividad. Es decir, que el contribuyente deberá probar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que los rendimientos reales de su actividad son mayores que los declarados fiscalmente por la correcta aplicación del método de estimación objetiva.
En caso de no poder acreditar los beneficios reales de la actividad, la ganancia patrimonial no quedaría exonerada de gravamen, debiendo tributar como ganancia patrimonial no justificada.
Por tanto, en el caso planteado el contribuyente deberá tributar por el rendimiento neto obtenido por el método de estimación objetiva de las dos actividades económicas desarrolladas.
Si se le ha producido un aumento de su patrimonio que no puede justificar con la renta fiscal declarada, esta ganancia no tributará cuando pueda probar suficientemente que la misma procede de la diferencia entre los rendimientos reales de la actividad y los rendimientos obtenidos por el método de estimación objetiva. En el caso de no poder probar esta circunstancia, se gravará como ganancia patrimonial no justificada el aumento de patrimonio que no se pueda justificar.
3ª Cuestión planteada.
La cantidad invertida en la cuenta vivienda en 2006, podrá disfrutar de deducción por este concepto siempre que el consultante cumpla los requisitos exigidos para su aplicación, con independencia de que exista diferencia entre los beneficios reales de las actividades y los declarados por aplicación del método de estimación objetiva.
La regulación de las cuentas vivienda se encuentra en el artículo 56 del Reglamento del IRPF, que a continuación se trascribe:
“1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
Entidad donde se ha abierto la cuenta.
Sucursal.
Número de la cuenta”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art 31-1; Orden EHA/3718/2005, Anexo II. Instrucciones IRPF 2-1-3ª, 2-14ª, 7; RIRPF RD 1775/2004, Art. 35; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 29