La escisión total descrita puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS (arts. 76-89) siempre que concurran los requisitos sustantivos (motivos económicos válidos, continuidad de la actividad económica y mantenimiento de la identidad de los elementos patrimoniales) y formales previstos en la normativa. De aplicarse dicho régimen, los elementos patrimoniales se valoran por su valor contable sin integración de plusvalías en base imponible de la escindida ni de los socios, quedando éstos no afectados por la operación. En defecto de cumplimiento de requisitos, los activos se valoran por su valor de mercado con efectos tributarios plenos.
Hechos
La consultante, entidad A, es una empresa constituida en 1991, por los cónyuges, PF1 y PF2 (ya fallecidos) y sus dos hijos, PF3 y PF4. Cuenta con un empelado laboral fijo, asesores, proveedores, y medios materiales necesarios para realizar su actividad empresarial principal de alquiler de inmuebles por cuenta propia, teniendo el régimen especial de alquiler de vivienda.
Su objeto social es más amplio que el alquiler de viviendas, pues incluye la promoción, explotación y toda clase de actividades inmobiliarias referentes a terrenos, parcelas, solares, edificios y viviendas comerciales, y de hecho está en un proceso de agrupación y segregación de la parcela para la venta de la porción segregada, como se razona más adelante.
Los únicos accionistas son los dos hermanos, PF3 y PF4, propietarios del 50 % de las participaciones de la entidad A, que a la vez son administradores solidarios.
La entidad A afirma en su escrito de consulta que está al corriente de sus obligaciones fiscales, mercantiles y de seguridad social y que no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación ni créditos fiscales pendientes de aplicación. Sus activos están constituidos por
- Ocho apartamentos alquilados o en alquiler.
- Un apartamento en alquiler con plaza de garaje.
- Seis plazas de aparcamiento.
- Un piso a la venta con dos plazas de garaje y trastero.
- Una parcela, que se está segregando para su venta en la porción segregada.
- Y un apartamento en explotación en un hotel.
Los apartamentos son todos construidos en los años 60, el piso en los 70, y la parcela de en los 80, y la consultante manifiesta que no se ha realizado ninguna obra de renovación en ninguno de ellos, por lo que su reforma exige una importante inversión, en cada uno de ellos.
La consultante informa en su escrito de consulta acerca de su patrimonio y afirma que los ingresos han disminuido en los últimos años, si bien, se han tomado todas las medidas para su reestructuración orgánica, reduciéndose las amortizaciones por finalización de la vida útil de determinados activos y se han reducido los gastos de explotación del año 2024, lo que ha permitido finalizar el año con un resultado positivo. La consultante acompaña, entre otra documentación, el balance y cuenta de pérdidas y ganancias provisional del año 2024.
La entidad A afirma que no genera ingresos para efectuar ninguna remodelación ni reforma de los activos para mantenerlos en un alquiler de mercado con base en las características de los mismos, y reforma de fontanería, aislamiento, etc., escasamente cubre gastos, cada año reduce sus ingresos y obvio, no abona ninguna retribución a sus administradores solidarios.
La consultante detalla en su escrito que se ha iniciado un expediente de segregación de su parcela con la colindante propiedad del accionista de la consultante PF4, encargando las mediciones, memoria y expediente para ello. El resultado de la segregación aprobada por el respectivo Ayuntamiento, en consecuencia, es: Parcela A propiedad 100% de la consultante y Parcela B propiedad de la consultante en un 21,89 %. Las características de ambas parcelas son especificadas en el escrito de consulta.
Dada la falta de ingresos de la entidad A para acometer la reforma de la edificación de la parcela A propiedad 100 % de la consultante, imprescindible para su alquiler o venta y la imposibilidad de realizar una ampliación de capital al 50% para mantener la indivisión al 50 % de la entidad A, no hay otra alternativa que realizar una escisión total de la entidad A al 50 % y liquidación de la entidad A con la adjudicación de la totalidad de activos y pasivos a dos sociedades la entidad B, propiedad de PF3 y la entidad C, propiedad de PF4, para convertirla en una escisión total con liquidación de la entidad A.
La reestructuración de la entidad A que se somete a consulta es la escisión global de los activos de la entidad A en dos grupos de activos equivalentes cuantitativa y cualitativamente al 50 % de su estimación, aportando el primer grupo de ellos a la entidad B sociedad propiedad del socio PF3 y el segundo a la entidad C sociedad propiedad del socio PF4, de manera que cada uno de ellos continúen la actividad empresarial en los respectivos activos de la entidad A realizando cada uno de ellos el 100 % de la inversión que necesitan cada uno de los activos que se adjudican a la entidad B y a la entidad C, respectivamente
La consultante afirma en su escrito que en los dos lotes de activos se adjudican al 50 % a la entidad B y la entidad C el apartamento en explotación en un hotel y el 21,89 % de la parcela B segregada para la venta.
Ninguno de las dos socios ni la entidad B ni la entidad C tienen intención de enajenar a terceros ninguno de los activos adjudicados en exclusiva en la escisión, por lo que el objetivo de la reestructuración es la continuidad de la actividad económica en todos los activos de la entidad A que se adjudican en exclusiva a la entidad B y a la entidad C
La consultante manifiesta que sí es necesario enajenar la parcela B segregada, de la que se comparte al 50 % el 21,89 % y el apartamento en explotación en un hotel, al precio adecuado, por tanto, dependiendo del posible precio de enajenación. El valor dichos activos es de un 3,3% del total de activos de la entidad A aproximadamente, por lo que se mantendrá la cartera de activos en la misma actividad de la entidad A en un 96,5% y se rotará, si se encuentra comprador al precio adecuado, en un 3,3% por lo que la consultante considera que se puede afirmar que se continua la actividad empresarial de la entidad A en su totalidad.
En consecuencia, la reestructuración empresarial de la entidad A que se somete a consulta es la escisión total de los activos y pasivos de la entidad A al 50 % a la entidad B y la entidad C para la continuación por cada una de ellas de la actividad empresarial de la entidad A, ante la imposibilidad de la entidad A de realizar las inversiones necesarias en cada uno de los activos para mantenerlos en explotación, la ampliación de capital de la entidad B y la entidad C de las acciones equivalentes a los activos que se aportan a cada una de ellas, con adjudicación respectiva a los dos socios al 50% de la entidad A la extinción con liquidación de la entidad A con atribución a PF3 en su cuota de liquidación de las acciones emitidas por la entidad B y a PF4 la atribución de las acciones emitidas por la entidad C y liquidación total de la entidad A.
La consultante manifiesta en su escrito que la motivación económica que impulsa la operación es la siguiente:
Todos los activos de la entidad A, sin excepción, necesitan para continuar su explotación económica una fuerte inversión de remodelación, tanto en eficiencia energética, -ventanas, aislamientos- calefacción, como en suelos, baños, cocinas, sistema eléctrico, y fontanería.
A su vez, los edificios en los que se encuentran, también si excepción, están sometidos a fuertes derramas de, portero, fachadas, acceso de minusválidos, ascensores, tuberías comunes, y otras.
Uno de los inmuebles ha sufrido el mes de febrero de 2025 derrumbe parcial de la cornisa de la fachada a la vía pública, con intervención de los bomberos, sin que afortunadamente hay habido víctimas, pero obligando a una fuerte derrama para su reparación y conservación.
La entidad A se ha visto imposibilitada a iniciar ninguna inversión, ni remodelación de los apartamentos o del inmueble existente en la parcela.
La entidad A carece de ingresos para acometer esas obras, e inversiones, por lo que, de no realizarse la reestructuración económica que se somete a consulta, está abocada a la liquidación, con cese paulatino de la actividad por falta de recursos para continuarla.
La estructura accionarial de la entidad A al 50 % no puede ser alterada, y no se puede ir realizando sucesivas ampliaciones de capital -al 50 %- para cada una de las obras e inversiones indicadas o que haya que realizar en el futuro.
Además, se simplifica la sucesión familiar de cada uno de los accionistas de forma independiente y se facilita el relevo generacional, para continuar por separado la actividad empresarial, evitando eventuales conflictos futuros entre los sucesores de cada uno los socios actuales.
Finalmente, se separan de los riesgos de las actividades de alquiler en cada uno de los grupos de activos adjudicado a cada una de las sociedades, evitando que la actividad de alquiler de cada uno de los activos se vea lastrada por las inversiones necesarias en el resto de los activos, dado que los ingresos por alquiler de La entidad A en ningún caso permiten realizar simultáneamente en varios activos las inversiones necesarias para la continuidad de su explotación.
En estas circunstancias se ha acordado por unanimidad en Junta General de marzo de 2025 que la única reestructuración viable es escindir la totalidad de los activos en dos grupos, cuantitativamente y cualitativamente equivalentes adjudicando cada una de ellas a sociedades con actividad económica de cada uno de los accionistas, con capacidad económica para realizar las inversiones necesarias para continuar la actividad económica, con liquidación de la entidad A posterior y simultánea a las ampliaciones de capital de la entidad B y la entidad C consecuencia de la escisión global de la entidad A.
Cuestión planteada
1.- Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre y Real Decreto Ley 5/2023 al existir motivos económicos válidos.
2.- La no afectación a los socios de esta operación de escisión total de los activos según regula el Real Decreto Ley 5/2023.
3.- Si se aplican a la escisión total y liquidación los artículos 7.1 y 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Valor Añadido.
4.-Si la operación de escisión total y liquidación derivada de esta reestructuración está no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
5.-Si la operación de reestructuración no devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana derivadas de la escisión total planteada.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La consultante, entidad A, pretende realizar una operación de escisión total no proporcional en virtud de la cual se escindiría su patrimonio en dos bloques patrimoniales, en favor de dos entidades, entidad B y entidad C, de manera que cada sociedad beneficiaria recibiría un 50% del patrimonio de la entidad A y cada una de ellas estaría participada al 100% por cada uno de los dos socios personas físicas (PF3 y PF4) de la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
En el escrito de consulta se manifiesta que se planea llevar a cabo una escisión total de la entidad A al 50 % y liquidación de la entidad A con la adjudicación de la totalidad de activos y pasivos a dos sociedades la entidad B, propiedad de PF3 y la entidad C, propiedad de PF4, para convertirla en una escisión total con liquidación de la entidad A.
Por tanto, si se procede a la liquidación de la entidad A, no se cumplirían los requisitos previstos en los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio y por lo tanto no procedería la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS.
Por el contrario, si no se procede a la liquidación de la entidad A y la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida (entidad A) recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, por lo que se exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidos a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonio segregados, podrán disfrutar del régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciada determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante realiza una sola actividad: la actividad principal de alquiler de inmuebles por cuenta propia si bien su objeto social es más amplio pues incluye la promoción, explotación y toda clase de actividades inmobiliarias referentes a terrenos, parcelas, solares, edificios y viviendas comerciales. No obstante, para tener la consideración de actividades diferenciadas, requeriría que cada una de las actividades contase con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, motivada por el diferente destino y naturaleza de los elementos patrimoniales afectos a cada una de ellas, lo que no parece darse en el caso concreto planteado. En consecuencia, de los hechos manifestados en la consulta no cabe identificar la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en los términos del artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido.
El hecho de que cuente con un empelado laboral fijo, asesores, proveedores, y medios materiales necesarios y que sus activos estén constituidos por ocho apartamentos alquilados o en alquiler, un apartamento en alquiler con plaza de garaje, seis plazas de aparcamiento, un piso a la venta con dos plazas de garaje y trastero, una parcela, que se está segregando para su venta en la porción segregada y un apartamento en explotación en un hotel, no implica per se la existencia de dos organizaciones de medios materiales y personales diferenciadas, necesarias para que dichos bloques patrimoniales se consideren integrantes de sendas ramas de actividad. Por lo tanto, la operación de escisión total no proporcional planteada no podrá aplicar el régimen de neutralidad fiscal al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Si bien la determinación de la existencia de ramas de actividad separadas se trata de una circunstancia de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que afecta al IRPF, se consulta sobre la posible aplicación a los socios personas físicas de la entidad consultante del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Al respecto, debe indicarse que, con carácter general, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio –en adelante LIRPF- dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, debe indicarse la posible aplicación a la escisión consultada del referido régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual capítulo VII del título VII de la LIS).
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida.
En definitiva, sólo en el caso de que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad podrá resultar de aplicación el referido régimen especial. En el caso de que no resulte así, las ganancias o pérdidas patrimoniales para los socios personas físicas se calcularán conforme a lo dispuesto en el artículo 37.1.e) de la LIRPF.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión los activos y pasivos de la entidad que se escinde a otras entidades pertenecientes a los socios. La sociedad que va a realizar la escisión dispone de medios humanos para realizar la actividad pero no existe información sobre si va a subrogarse laboralmente en alguna de las entidades beneficiarias de la escisión.
En estas circunstancias, de la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión de una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen terrenos y edificaciones a efectos del Impuesto, pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de estas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante ITP y AJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en adelante TRLITPAJD, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“Artículo 19
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración
(…)”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I. A) Estarán exentos del impuesto:
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(…)”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del ITP y AJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Sin embargo, en el supuesto que se examina, la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, en cuyo caso no resulta aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD. Por lo tanto, la operación planteada debe tributar de la siguiente forma:
1. Disolución de la sociedad consultante.
Se trata de una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (artículo 19.1 TRLITPAJD) que, sin embargo, no originará tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del TRLITPAJD: “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. En el supuesto de escisión total que se examina, aun cuando se produzca la disolución de la sociedad consultante, ésta no originará entrega alguna de bienes y derechos a los socios, dado que el patrimonio escindido se aporta en bloque a las sociedades ya existentes A y B.
2. Ampliación de capital de las sociedades A y B destinatarias de los bienes escindidos que anteriormente ostentaba la sociedad consultante.
En este caso, la operación quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B) 11 del TRLITPAJD.
IMPUESTO SOBRE INCREMENTO DEL VALOR DE TERRNOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión total expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 37-1-e), 37-3 y 49
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-2-1-a), 76-2-2,
76-4 y DA 2ª
LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º, 20-Uno-20º y 22º,
20-DOS y 84-UNO-2º
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21 y 45-I-B)10 y
11
TRLRHL RDLeg 2/2004 arts. 104-1 y 2