Las aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales afectos a actividad económica de transporte de mercancías, realizadas en dos etapas sucesivas por persona física, pueden acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS siempre que: (i) cada aportación genere participación mínima del 5% en fondos propios de la receptora, o alternativamente la participación acumulada de ambas aportaciones alcance dicho umbral en la segunda transmisión; (ii) los elementos sean contabilizados conforme al Código de Comercio; y (iii) la receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente con los bienes afectos. La aplicación del régimen requiere opción expresa del contribuyente y no admite fraccionamiento artificial.
Hechos
La persona física R viene desarrollando desde hace años en sede de persona física la actividad económica de transporte de mercancías por carretera, contando para ello con los siguientes medios personales y materiales: dos personas asalariadas, tractores y semirremolques. En el IRPF tributa bajo la modalidad de estimación objetiva, no obstante lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Asimismo, la persona física R ostenta una participación directa del 50 por 100 del capital social de la mercantil T, (sociedad holding residente en territorio español), el 50% restante lo ostenta su cónyuge, también residente en territorio español. A su vez, la entidad T participa en el capital social de diversas entidades, entre ellas, participa en el 100 del capital social de la entidad P, sociedad residente en territorio español y que se dedica a la actividad de transporte de mercancías por carretera.
Se pretenden efectuar las siguientes operaciones:
a) La persona física R proyecta una aportación no dineraria de la totalidad de los elementos materiales y personales, descritos anteriormente, afectos al desarrollo de la actividad económica de transporte de mercancías por carretera, a favor de la entidad P.
Una vez realizada la aportación no dineraria a favor de la entidad P, la persona física R participará directamente en su capital social en al menos el 5 por ciento.
No obstante lo anterior, se está barajando la posibilidad, siempre y cuando no desvirtúe la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, de realizar la aportación en dos etapas, de los referidos medios materiales y personales afectos a esta actividad económica. En una primera etapa, se aportaría un camión, un semirremolque y una de las personas asalariadas, y en una segunda etapa, meses más tarde, se aportaría el otro camión y semirremolque, y la otra persona asalariada. Con ocasión de cada una de las aportaciones no dinerarias efectuadas, la persona física R, adquiriría una participación en el capital social de la beneficiaria de al menos el 5 por ciento.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar el desarrollo de la actividad económica de transporte de mercancías por carretera en la mercantil P.
-Limitar los riesgos y las responsabilidades en sede de la persona física.
b) La siguiente operación consistiría en una aportación no dineraria, a favor de la entidad T, de las participaciones adquiridas en el capital social de P, con ocasión de la aportación descrita en el punto anterior. Asimismo, el cónyuge de la consultante realizaría a T una aportación dineraria de igual cuantía que la valoración de la aportación no dineraria realizada por R, a los efectos de mantener inalterada su participación del 50 por ciento en el capital social de esta mercantil.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una única sociedad, (la sociedad T) todas las participaciones.
-Centralizar la toma de decisiones.
-Facilitar la continuidad del grupo empresarial tras la sucesión, evitando así la dispersión de los socios.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. Operación de aportación no dineraria de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica del transporte de mercancías por carretera.
La persona física consultante plantea la aportación de los elementos patrimoniales afectos a la actividad de transporte de mercancías por carreteras desarrollada por cuenta propia, bien a través de dos aportaciones sucesivas, aportando, en un primer momento, parte de dichos elementos patrimoniales y posteriormente, meses más tarde, el resto, bien a través de una única operación de aportación no dineraria. Con ocasión de cada una de las sucesivas aportaciones no dinerarias, la persona física R, adquiriría una participación en el capital social de la beneficiaria de al menos el 5 por ciento.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(...).
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
De acuerdo con lo manifestado por el consultante, éste va a proceder a aportar en dos etapas una serie de elementos patrimoniales que están afectos a la actividad económica de transporte de mercancías por carretera desarrollada por el propio consultante. En una primera etapa, se aportará un camión, un semirremolque, junto con una persona asalariada y posteriormente, el resto de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica mencionada.
Asimismo, señala que a pesar de tributar bajo el régimen de estimación objetiva lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Finalmente establece, que con ocasión de cada una de las aportaciones no dinerarias efectuadas, la persona física R adquirirá una participación en el capital social de la entidad beneficiaria de al menos el 5 por ciento. Por tanto, en la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS, arriba reproducido, la operación planteada podrá acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”.
Alternativamente, la consultante plantea aportar, de una sola vez, el conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de transporte de mercancías por carretera.
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación de rama de actividad en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En consecuencia, en la medida en que la persona física consultante parece contar con la correspondiente organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la mencionada actividad de transporte de mercancías por carretera conformarán una rama de actividad, por lo que cabrá la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto de la operación planteada, dado que se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Adicionalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
En el escrito de consulta no se aporta información al respecto. Por tanto, en la medida en que entre la fecha de la afectación de los elementos patrimoniales a la actividad económica de transporte y la fecha en que se pretenden aportar a la sociedad P, bien de una sola vez bien sucesivamente,haya transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos se entenderán afectos a la citada actividad, de tal manera que se considerará cumplido el requisito exigido por la norma para que las operaciones de aportación no dineraria planteadas puedan aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Operación de canje de valores.
La persona física R, pretende aportar a favor de la entidad T, las participaciones adquiridas en el capital social de P, con ocasión de la aportación descrita en el apartado anterior. (La entidad T ostentaba el 100% del capital social de la entidad P).
Al respecto el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria Holding T adquiere participaciones en el capital social de otra, la entidad P, que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria se realiza con la finalidad de concentrar el desarrollo de la actividad económica de transporte de mercancías por carretera en la entidad P, con la consiguiente limitación de riesgos y responsabilidades en sede de la persona física. Por otra parte, la operación de canje de valores se realiza con el propósito concentrar en una única sociedad todas las participaciones, centralizando la toma de decisiones, facilitando en un futuro la continuidad del grupo empresarial tras la sucesión y evitar la dispersión de socios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83, 94 y 96