La construcción de viviendas para alquiler al propietario del terreno durante un plazo determinado, tras el cual se transmiten sin contraprestación, constituye actividad empresarial de servicios (epígrafe 754) siempre que medie ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos. La calificación no se altera por la posterior transmisión gratuita de lo edificado, que integra el contenido de la prestación de servicios pactada. La clasificación depende de que la entidad adjudicataria del derecho de superficie ejecute efectivamente la actividad constructora por su cuenta.
Hechos
Adjudicatario de un derecho de superficie cuyas viviendas construidas serán alquiladas al propietario del terreno durante 20 años, transcurridos los cuales y sin contraprestación el propietario del terreno se hará cargo de lo edificado.
Cuestión planteada
Se desea saber en que epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas deberá darse de alta una empresa, adjudicataria de un derecho de superficie, que construye unas viviendas para ser alquiladas al propietario del terreno durante veinte años transcurridos los cuales y sin contraprestación el propietario se hará cargo de lo edificado.
Contestación
: A) Actualmente los tributos locales se encuentran regulados en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), el texto refundido vigente es la resultante de una delegación legislativa con el alcance más limitado de los previstos en el apartado 5 del artículo 82 de la Constitución, ya que se circunscribe a la mera formulación de un texto único, no incluyendo regularización, aclaración ni armonización alguna de los textos legales que se derogaron con la aprobación del mencionado Real Decreto Legislativo.
-El Impuesto sobre Actividades Económicas se encuentra regulado a partir del artículo 78 de la citada Ley (TRLRHL).
El artículo 78 del TRLRHL regula la naturaleza y el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas en los siguientes términos:
Artículo 78. Naturaleza y hecho imponible.
1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.
2. Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.
(…)
El artículo 79 del TRLRHL concreta los términos del objeto de la imposición:
Artículo 79. Actividad económica gravada.
1. “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto.”
B) En ese sentido, la regla 1ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece el contenido de las Tarifas:
regla 1ª: Contenido de las Tarifas.
“Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas comprenden:
a) La descripción y contenido de las distintas actividades económicas, clasificadas en actividades empresariales, profesionales y artísticas.
b) Las cuotas correspondientes a cada actividad, determinadas mediante la aplicación de los correspondientes elementos tributarios regulados en las Tarifas y en la presente Instrucción.”
En relación con la descripción y contenido de las distintas actividades económicas, hay que recordar las bases primera y segunda del apartado 1 del artículo 85 del TRLRHL, a las que se tuvo que ajustar el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre:
“Primera. Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.
Segunda. Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.”
Por otro lado, la regla 2ª de la Instrucción establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Además, la regla 4ª.1 de la Instrucción establece que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
C) Visto lo anterior, y teniendo en cuenta que los titulares de las actividades sujetas a este impuesto deben darse de alta en las rubricas de las Tarifas que clasifiquen, exactamente las actividades efectivamente realizadas, con independencia de la denominación o consideración que tales titulares tengan de las mismas, conviene precisar que:
-La sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, clasifica en el epígrafe 833.2 la actividad de “Promoción de edificaciones”, el cual comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.
La cuota de actividad de la citada rúbrica se compone, a su vez, de dos cuotas; una, de carácter fijo, y otra determinada en función de los metros cuadrados vendidos, edificados o por edificar.
Las notas comunes al grupo 833, disponen a estos efectos:
“1ª) La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.
2ª) Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por 100 de la que corresponda.
3ª) Las cuotas de este Grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción.”
En cuanto a la formalización de las enajenaciones cabe señalar que a tenor de lo dispuesto por los artículos 1258, 1278 y 1450 del Código Civil, los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan al cumplimiento de lo expresamente pactado y a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley, cualquiera que sea la forma en que se hayan celebrado.
La opción de compra en un contrato de arrendamiento de bienes inmuebles, se configura como un derecho real por el que su titular (el arrendatario) tiene la facultad de adquirir por medio de la compra el bien inmueble cedido por el propietario o arrendador, en el precio ya determinado o determinable, durante el tiempo pactado en el contrato; será, pues, a la finalización del contrato de arrendamiento cuando pueda hacer uso el arrendatario del derecho de optar por la compra del bien inmueble, o bien devolverlo al arrendador o realizar un nuevo contrato de arrendamiento, de acuerdo con las estipulaciones pactadas en el contrato.
-Por otro lado, el epígrafe 861.1 clasifica la actividad de “Alquiler de viviendas”, el cual comprende el arrendamiento, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.
La cuota asignada a dicha rúbrica, de carácter nacional, se cuantifica en el 0’10 por 100 del valor catastral asignado a dichas viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tributando por cuota cero cuando las cuotas por esta actividad sean inferiores a 601’01 euros, en cuyo caso, la regla 15ª de la Instrucción exonera de la obligación de presentar la declaración de alta en la matrícula del impuesto a los sujetos pasivos que se hallen en esta circunstancia.
Por lo tanto, de lo anterior se desprende que sólo deberán presentar declaración de alta en la matrícula del mismo cuando el valor catastral de todos los bienes inmuebles de la misma naturaleza (viviendas) que posean en régimen de alquiler en todo el territorio nacional supere, en conjunto, la cantidad de 601.012’10 euros.
D) Así pues, y con relación a las cuestiones planteadas en la consulta de referencia, la actividad que va a desarrollar la entidad consultante, consistente en la promoción de viviendas, está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas por cuyo ejercicio el sujeto pasivo deberá causar alta en la matrícula del mismo en las siguientes rúbricas:
Por la actividad de promoción de viviendas, epígrafe 833.2 de la sección primera, “Promoción de edificaciones”, satisfaciendo, en todo caso, desde el momento en que se inicien gestiones para la venta, la parte de cuota de carácter fijo, y la parte variable en el momento en que el arrendatario ejercite la opción de compra de la vivienda en cuestión.
Por la actividad de arrendamiento de viviendas, epígrafe 861.1 de la sección primera, “Alquiler de viviendas”, en los términos expuestos anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: TAR/INST IAE RD Leg. 1175/1990 Art.78, 79 y 85.1TRLRHL, epígrafes 833.2 y 861.1 sección 1. reglas 1ª, 2ª , 4ª.1 y 15ª Instrucción.