La aportación de la vivienda familiar por el cónyuge A a la sociedad de gananciales genera una variación patrimonial gravada en IRPF: el valor de adquisición para determinar la ganancia/pérdida es la diferencia entre el valor atribuido a la vivienda en la aportación (410.000 euros) y su coste de adquisición originario. La percepción de 205.000 euros en compensación por parte del cónyuge B constituye renta del patrimonio, no reinversión exenta en vivienda habitual; dicha cantidad destina al abono de la hipoteca no genera exención por reinversión —que requiere adquisición onerosa de vivienda nueva—, aunque sí es deducible la amortización de intereses hipotecarios en su caso. El cónyuge B cumple el compromiso de reinversión solo si destina los fondos a adquisición de vivienda habitual; el pago de participación y amortización de préstamo no constituye reinversión según el artículo 34.2 LIRPF.
Hechos
Los consultantes contrajeron matrimonio en junio de 2007, fijando su residencia en la vivienda que al cónyuge A le había sido asignada en su totalidad por disolución de su primer matrimonio (para lo que tuvo que solicitar un préstamo para adquirir la plena titularidad del inmueble), en junio de 2005. En julio de 2008, dicho cónyuge A aporta la vivienda a la sociedad de gananciales a título oneroso, valorándola en 410.000 euros. El cónyuge B, en compensación del crédito, abona 205.000 euros procedentes de la venta de su anterior vivienda habitual, la cual generó una ganancia patrimonial que se había comprometido a reinvertir por 205.000 euros.
Cuestión planteada
1. Tratamiento de la aportación a efectos del IRPF. De generar una variación patrimonial en el cónyuge A, cual sería el valor de adquisición para su determinación.
2. De generar una ganancia patrimonial, si puede acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual al destinar los 205.000 euros percibidos de su cónyuge (B), en pago de la participación que le corresponde del bien aportado, a liquidar el préstamo que grava la vivienda.
3. Si el cónyuge B cumple con el compromiso de reinversión con el abono de los 205.000 euros.
Contestación
1. Con carácter previo debe señalarse que para la sociedad de gananciales el artículo 1.357 del Código Civil, en su segundo párrafo, excepciona en los casos de la vivienda familiar y del ajuar doméstico la regla establecida en dicho artículo de que los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial, estableciendo, para dichos bienes, la aplicación de la regla establecida en su artículo 1.354, según la cual “Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".
Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Conforme con dichos preceptos del Código Civil, la adquisición de la vivienda familiar por parte de la sociedad de gananciales se efectuaría, generalmente, mediante la amortización de la financiación ajena empleada en dicha adquisición realizada con fondos gananciales y, por tanto, en el momento de cada pago y en la proporción al valor de las aportaciones respectivas.
En los supuestos de aportación, la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se produce mediante un acuerdo voluntario en su totalidad y en el momento de la celebración de dicho acuerdo, con independencia del pago del precio.
En el presente caso, conforme a la documentación aportada, a efectos de la aportación se atribuye a la vivienda un valor de 410.000 euros, siendo la aportación a titulo oneroso, y abonando el cónyuge B en compensación de dicho crédito 205.000 euros, que proceden de la venta de su anterior vivienda habitual. Dicha aportación, realizada por el cónyuge A a la sociedad de gananciales, constituye una alteración en la composición de su patrimonio, que genera una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
A efectos del IRPF, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.3 de la LIRPF.
Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido a la sociedad son la misma persona (cónyuge A), no se produce ninguna transmisión por el 50% de la aportación, que sí se produce por el otro 50%, parte que le corresponde al cónyuge B.
La cuantificación de la variación del valor del patrimonio del cónyuge A, ganancia o pérdida patrimonial, vendrá dada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF y al consistir en una transmisión onerosa, por la diferencia entre la mitad de los valores de adquisición y transmisión de la parte aportada a la sociedad, parte enajenada al otro cónyuge, determinados conforme establece el artículo 35 de la Ley del Impuesto.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, tomando como tal el efectivamente satisfecho -205.000 euros en el presente caso-, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De dicho valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
El valor de adquisición estará formado por el importe real por el que esa parte indivisa del bien se hubiera adquirido, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará, al tratarse de un bien inmueble, mediante la aplicación de los coeficientes que se establecen en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el apartado 2 de dicho artículo 35 de la LIRPF.
En el presente caso, para determinar el valor de adquisición hay que tener en consideración lo establecido en el apartado 2 del citado artículo 33 de la LIRPF, el cual dispone:
“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
(…)
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
(…).”
Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
En el supuesto de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su mitad, como sucede en el presente caso, existiría un exceso de adjudicación, y tal exceso sí que daría lugar a una alteración patrimonial. Por tanto, habría dos valores de adquisición, el original para una mitad indivisa y el de adjudicación para la otra mitad, y, en consecuencia, dos fechas de adquisición, la original y la de la adjudicación.
En el presente caso, el cónyuge A adquirió la vivienda que ahora es objeto de aportación en dos fechas distintas, una mitad indivisa en cada una de ellas. De tal manera, el valor de adquisición de la mitad de la aportación efectuada de ella vendrá determinado, a su vez, en su 50% en función de su valor y fecha de adquisición originarios (año 2003) y en función del valor y fecha de adjudicación por disolución de su primera sociedad de gananciales (año 2005) en su otro 50%.
2. La regulación de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se desarrolla en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
(…)”
En consecuencia, dado que el cónyuge A adquirió la vivienda parte en 2003 y parte en 2005, habiendo transcurrido, en ambos casos, más de dos años hasta su aportación a la sociedad de gananciales, no podrá, en caso alguno, exonerar la ganancia patrimonial obtenida al destinar el importe obtenido por la aportación a satisfacer cantidades pendiente de pago por dicha adquisición.
Además, debe señalarse que, de acuerdo con los citados artículos 38 de la LIRPF y 41 del RIRPF, para que pueda aplicarse la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida a la transmisión de la vivienda habitual, es necesario que el importe obtenido en la enajenación se aplique en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
En el caso consultado se produce la enajenación de una parte de la vivienda donde el contribuyente tiene su residencia, aplicándose la ganancia obtenida a la cancelación del préstamo hipotecario contratado para el pago de dicha vivienda, por lo que, al no destinarse las cantidades obtenidas a una nueva vivienda habitual, tampoco se cumplirá el requisito señalado para beneficiarse de la exención por reinversión.
3. Respecto al cónyuge B, para que la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su anterior vivienda pueda quedar exonerada de gravamen, habrán de cumplirse la totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 41 del RIRPF. Entre estos, que ambas viviendas, la que transmitió y en la que invierte, tengan la consideración de vivienda habitual para él, que los 205.000 invertidos constituyan, en los términos que señala el apartado 1 del citado artículo, la totalidad del importe obtenido por la transmisión y que dicho importe se destine a adquirir una determinada parte indivisa de la titularidad de la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 33 y 68-1-1º; RIRPF RD 439/2007, Art. 41-2