El consultante adquiere la condición de empresario o profesional en IVA desde el momento en que realiza la adquisición de bienes o servicios con intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de actividades de urbanización, promoción o construcción inmobiliaria, incluso de forma ocasional (art. 5.1.d) y 5.2 LIU 37/1992); esta condición se reconoce ex lege con independencia de que inicie la comercialización del terreno o la venta efectiva de la promoción. Respecto a la renuncia a la exención del terreno por parte de la transmitente, la DGT no resuelve expresamente su procedencia, pero la consulta vinculante solo se pronuncia sobre el momento temporal de adquisición de la condición de empresario, remitiendo al análisis de la neutralidad del IVA como fundamento de la condición anticipada.
Hechos
El consultante, persona física, tiene intención de adquirir a una entidad mercantil un terreno no susceptible de soportar la edificación en su situación actual, a fin de proceder a su urbanización para su ulterior venta o explotación. A tales efectos, el consultante se obligará, como consecuencia de la compraventa, a subrogarse en la posición de la mercantil transmitente en los convenios ya formalizados con el ayuntamiento en cuyo suelo se desarrollará el proceso urbanístico, para proceder a la sectorialización y posterior constitución de una junta de compensación que promueva dicha urbanización.
Cuestión planteada
1.- Momento temporal en el que el consultante adquiere la condición de empresario o profesional.
2.- Procedencia de la solicitud a la mercantil transmitente de la renuncia a la exención por la entrega al consultante del terreno indicado.
Contestación
1.- El artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que se reputarán empresarios o profesionales a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por su parte, el mismo artículo 5, en su apartado dos, precisa lo siguiente: “A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
El antecedente jurisprudencial que determinó la redacción citada del artículo 5.dos, lo constituye la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa, S.L.
En particular, en dicho pronunciamiento, el Tribunal manifestó lo siguiente:
“44. Procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19, y de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15).
45. Tal como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Rompelman, antes citada (apartado 23), y en la de 29 de febrero de 1996, INZO (C-110/94, Rec. p. I-857), apartado 16, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.
46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere
definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).
47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa”.
2.- El artículo 27 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31), dispone lo siguiente:
Artículo 27.- Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a´) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b´) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional”.
3.- En consecuencia con lo indicado, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º. El consultante, persona física, adquirirá la condición de empresario o profesional desde el momento en que proceda a la adquisición del terreno referido en la descripción de hechos, siempre que dicha adquisición se realice con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar el mismo a una actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, el consultante deberá acreditar la citada intencionalidad, en particular y sin perjuicio de la aportación de otros elementos de prueba, de acuerdo con los designados por el transcrito artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto.
2º. El consultante, en su condición de empresario o profesional, podrá solicitar la renuncia a la exención aplicable a la entrega del mencionado terreno en los términos previstos por el artículo 20.dos en relación con el 20.uno.20º de la Ley 37/1992, cumplidos los requisitos establecidos en aquel precepto.
En particular, dicha solicitud será posible siempre que el destino previsible del terreno adquirido y, por consiguiente, de la actividad empresarial o profesional a desarrollar en él, sea determinante del total derecho a la deducción del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 20-dos