El fondo de comercio es deducible fiscalmente en la cuota anual máxima de 1/20 de su importe (art. 12.6 TRLIS) siempre que provenga de una adquisición onerosa, las partes no formen grupo de sociedades (salvo por el precio pagado originariamente por transmitente no vinculada) y se dote reserva indisponible equivalente. La deducción es fiscalmente independiente de su imputación contable en P&L, minorando el valor fiscal del goodwill. Para determinar qué constituye fondo de comercio en ausencia de definición fiscal, debe acudirse a la NRV 6ª del PGC (combinación de negocios), siendo irrelevante la calificación contable elegida para la operación en relación con esta beneficio fiscal.
Hechos
Todas las acciones de la entidad consultante, que tiene su domicilio en Cantabria, fueron adquiridas en diciembre de 2008 por otra sociedad con domicilio en Vizcaya. El precio pagado comprendía tanto los fondos propios reflejados en el balance del ejercicio 2008 como un exceso que representaba el fondo de comercio.
La entidad consultante desea contabilizar en el activo el exceso pagado por la sociedad adquirente, como "fondo de comercio financiero no explícito", y su contrapartida en el pasivo, como "reserva indisponible", por igual importe.
Cuestión planteada
Si la contabilización pretendida gozaría de neutralidad fiscal, no sujeta al Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, no integrable en la base imponible de ningún ejercicio y si es en alguna medida amortizable directamente o como ajuste extracontable
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 12.6 del TRLIS establece lo siguiente:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
En la medida en que la normativa fiscal no contiene una definición del fondo de comercio, habrá que atender a la definición dada por la normativa contable. En este sentido, la norma de registro y valoración 6ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone lo siguiente:
“6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible
(…).
c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios….
(…).”
La norma de registro y valoración 19ª del PGC se refiere a las combinaciones de negocios, “entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios (…)”, las cuales, “en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.
(…).
En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables.
(…).
El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio….
(…).”
Este Centro Directivo considera que la forma en que la entidad consultante pretende contabilizar la operación descrita no se desprende del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Por otra parte, el fondo de comercio al que hace referencia el artículo 12.6 del TRLIS es aquel que surge como consecuencia de una adquisición onerosa de un negocio, circunstancia que no concurre en el caso planteado donde la consultante no está adquiriendo ningún negocio. Por otra parte, de acuerdo con la normativa contable el fondo de comercio autogenerado no se contabiliza, situación que parece que corresponde el caso planteado, de manera que el apunte contable referido en la consulta se entiende que no responde a los criterios contables, por lo que según el artículo 10.3 del TRLIS dicho apunte no tendría efectos fiscales, de manera que el “fondo de comercio financiero no explícito” a que se refiere la consulta no puede generar ningún gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12-6