La DGT descarta la obligación de presentar declaración complementaria o sustitutiva del modelo 225 de 2006 respecto a la compraventa de finca con condiciones resolutorias formalizada en escritura pública de 29 de diciembre de 2006. Aunque la entidad tributaba como sociedad patrimonial en 2006 (integrando la totalidad de la renta en dicho ejercicio), la resolución posterior de la operación por ejecución de condiciones resolutorias genera efectos tributarios en el IVA conforme a las normas de valoración contable aplicables, sin requerir ajuste retrospectivo de la declaración del período 2006, toda vez que el régimen especial de sociedades patrimoniales quedó derogado desde el 1 de enero de 2007.
Hechos
La entidad consultante tiene la consideración, en 2006, de sociedad patrimonial.
En escritura pública de 29 de diciembre de 2006, formaliza la compraventa de una finca de su propiedad. En dicha escritura se establece una condición resolutoria, por la que el contrato se resolverá de pleno derecho a voluntad de la compradora, en el caso de producirse alguna de las circunstancias descritas en la misma:
- No aprobarse el Plan General de Ordenación Urbana por el que la finca transmitida resultaría dividida en dos partes por un vial de nueva creación, parcelas A y B, antes del 31 de diciembre de 2008.
- No concederse a la parcela A el uso residencial previsto para la misma.
- La edificabilidad que se conceda a la parcela A sea inferior a 3.500 m2.
También se prevé una segunda condición resolutoria explícita, por la que la vendedora podría resolver el contrato en tanto la compradora no cumpliera con alguno de sus compromisos de pago aplazado, pudiendo quedarse la vendedora en concepto de indemnización por daños y perjuicios las cantidades percibidas hasta la fecha del incumplimiento.
La entidad consultante presentó, de acuerdo con su régimen fiscal, declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, modelo 225, en la que declaró la correspondiente ganancia patrimonial derivada de la operación de compraventa descrita.
En 2009 la compradora se dispone a ejecutar la condición resolutoria descrita, por concurrencia de diversas circunstancias de las establecidas, lo que conllevará la devolución por parte de la vendedora a la compradora de todas las cantidades señalada en concepto de pago, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido una vez sea devuelto por Hacienda a la vendedora.
Sin embargo, la parte vendedora pretende oponerse a la pretensión de la compradora por entender que no se dan las circunstancias para que se aplique la condición resolutoria explícita primera, y pretende también resolver dicho contrato pero en aplicación de la segunda cláusula resolutoria explícita.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante debe presentar una declaración complementaria o sustitutiva de la presentada en 2007, modelo 225, correspondiente al ejercicio 2006.
Implicaciones respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
De los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende en escritura pública de 29 de diciembre de 2006, la entidad consultante formalizó la venta de una finca de su propiedad, estableciéndose en dicha escritura dos condiciones resolutorias, señalándose en el escrito de consulta que la entidad tiene consideración de sociedad patrimonial en 2006 (se supone que su ejercicio económico coincide con el año natural).
En la contestación a la presente consulta se va a prescindir de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, al carecer de información para ello. Por tanto, se va a partir de la presunción de que a la entidad le resultaba de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, regulado en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, sin entrar a analizar si concurrían en la entidad las circunstancias exigidas para tal consideración, y de que la totalidad de la renta generada en la compraventa realizada en el ejercicio 2006 se integró en la base imponible del período impositivo correspondiente al mismo.
Por lo que se refiere a la resolución de la compraventa, cabe indicar, a efectos de la tributación de la entidad consultante, dado que el régimen especial de las sociedades patrimoniales quedó derogado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, que desde el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2007, ya no tributa como sociedad patrimonial, sino que queda sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, a no ser que le resulte de aplicación algún otro régimen especial.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, de acuerdo con la consulta 5 del BOICAC 75 de septiembre de 2008, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, continúa vigente el criterio establecido en la norma de valoración 13ª, apartado 5.d) de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por lo que atendiendo a tal criterio y analizando la operación en su conjunto, se pone de manifiesto que en el supuesto de que un activo previo de la empresa, el cual fue objeto de enajenación, termina retornando a ella, la incorporación del bien deberá efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación).
Con este criterio se refleja la idea de que ha de entenderse que la resolución de la compraventa, tiene la consideración de operación económica distinta de la de la compraventa originaria, que dará lugar a un beneficio o pérdida independiente del resultado obtenido con la compraventa. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 14 de abril de 2000, que establece que:
“En los Impuestos cuyo hecho imponible, como dice el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria, vigente en los años a que se refieren los presentes autos, consista en un acto o negocio jurídico, si se ha acordado bajo condición resolutoria es incuestionable que el cumplimiento de la misma, llevará consigo su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del Impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades , porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado, supongamos que positivo, que se contabiliza como beneficio, y tributa por Impuesto sobre Sociedades, pero si años después, se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido, y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la anulación, resolución, etc, de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan, como una operación distinta, en el ejercicio, insistimos, en que se producen.”
Por tanto, en el ejercicio en que resuelva el contrato, el inmueble se valorará de acuerdo con el criterio contable antes comentado, del que podría derivar un resultado contable, positivo o negativo, el cual se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, sin que proceda la rectificación de la declaración del ejercicio 2006 ni, por tanto, la devolución de la cuota satisfecha en dicho ejercicio, por cuanto se supone correcta la base imponible declarada del ejercicio 2006 en cuanto a la operación aquí planteada.
En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
De acuerdo con este precepto, la entrega de las cantidades de dinero referidas en el escrito de consulta estarán sujetas al Impuesto en concepto de pago anticipado.
En este particular, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
En el caso planteado en esta sentencia la Société thermale tiene por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibe cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.
En la sentencia se trata de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo.
Los fundamentos de la sentencia son los siguientes:
“(…)
19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93 , Rec. p. I 743, apartado 14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C 210/04, Rec. p. I 2803, apartado 34).
(…)
26. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.
27. Habida cuenta de que las arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable, procede examinar, para responder al órgano jurisdiccional remitente, si estas arras constituyen indemnizaciones por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido como consecuencia del desistimiento del cliente.
(…)
29. Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares.
(…)
32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p. 2527, apartados 8 a 11).
(…)”
En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si el importe retenido por la parte vendedera caso de resolución de la compraventa se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción de la operación al impuesto.
En cualquier caso, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
De acuerdo con la indicada sentencia del Tribunal de Justicia, debe entenderse que el importe retenido por la entidad vendedora ha pasado a tener la naturaleza de indemnización, debiendo en consecuencia rectificar la cuota repercutida con ocasión del pago a cuenta realizado.
La rectificación de las cuotas repercutidas se regula en el artículo 89 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado cinco señala lo siguiente:
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En el supuesto de que el contrato suscrito quedara sin efecto, habrá igualmente de procederse a la modificación de la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80.dos de la Ley, rectificando la repercusión inicialmente realizada de acuerdo con el indicado apartado cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75, 80 y 89
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10