La concesión de una opción de compra sobre inmuebles constituye prestación de servicios sujeta a IVA con base imponible igual a la contraprestación íntegra pactada por la opción, salvo que el beneficiario se comprometa formalmente a su ejercicio (supuesto que requalificaría la operación como promesa bilateral de compraventa). El ejercicio posterior de la opción genera un segundo hecho imponible independiente (entrega de bien inmueble) cuya base será la contraprestación correspondiente a esa entrega.
Hechos
La sociedad consultante es titular de dos inmuebles sobre los que ha firmado una opción de compra con otra sociedad. A la firma del contrato de opción de compra se paga por parte del optante una cantidad. Se prevé que el ejercicio de dicha opción, en caso de efectuarse, se realice dentro de 12 meses.
Cuestión planteada
Base imponible de la entrega de los inmuebles sobre los que se constituyó la opción de compra.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 11.uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre unos inmuebles afectos a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre los inmuebles objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta al Impuesto.
El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”
Por tanto, la base imponible de la prestación de servicios constituida por la concesión de la opción de compra será la contraprestación total pactada por la misma.
2.- Cuando se ejercite la opción y se efectúe la entrega de los inmuebles, se producirá un segundo hecho imponible distinto de la prestación de servicios en que consiste la concesión de una opción de compra sobre un bien.
Supuesto que dicha operación está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, su base imponible, según dispone el apartado uno del citado artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación correspondiente a dicha operación.
De acuerdo con la información disponible, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra la cantidad abonada por la constitución de la misma se descontará del precio total pactado para la compraventa.
En estas circunstancias, la base imponible de la compraventa estará constituida por la contraprestación total pactada, magnitud que, en el supuesto consultado, será el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su día por la constitución de la opción de compra por haberlo pactado así expresamente las partes.
No resulta aplicable a los hechos que se exponen en su escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado “neteo”, esto es la práctica consistente en repercutir el impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.
Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, la concesión del derecho de opción, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.
No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las parte para cada una de ellas.
En consecuencia:
La base imponible de la opción de compra será la contraprestación pactada por su concesión.
La base imponible de la entrega del suelo en ejercicio de dicha opción será la contraprestación pactada por ella, restando, en caso de que así se haya convenido, la cantidad satisfecha por la opción.
3.- Lo que comunico a Vd. a efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-uno, 11-uno, 78-uno, 78-tres-2º