Las operaciones derivadas de expropiación realizada por entidades públicas no están sujetas al IVA cuando actúan como autoridades públicas, salvo que no hacerlo distorsione significativamente la competencia. La sujeción depende de que las parcelas expropiadas estén afectas a actividad empresarial previa, hayan sido urbanizadas por la entidad pública o que la transmisión de las mismas constituya por sí misma desarrollo de actividad empresarial; en estos supuestos, la entidad pública sí operará como sujeto pasivo en IVA.
Hechos
El Ayuntamiento consultante ha aprobado un proyecto de obras ordinarias de ejecución de instalaciones y de acerado en una zona de su termino municipal, alejando del casco urbano una estación de gasolinera e instalando en su lugar una rotonda, entre otras obras.
Para ello va a proceder a expropiar determinadas fincas. Los expropiados son una entidad mercantil que gestiona la estación de servicio y un grupo de personas físicas copropietarios de una vivienda y otra finca.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones derivadas de la expropiación.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En la aplicación de estos preceptos a los Entes públicos hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con este precepto los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General. Dicha Resolución, relativa a las cesiones de terrenos a los ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente: “Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de las mismas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler, o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992.
Por tanto, las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, aun teniendo la calificación de operaciones empresariales, podrán estar sujetas o no al Impuesto sobre el Valor Añadido en función del tipo de operación de que se trate.
En consecuencia, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la transmisión de una parcela por el ayuntamiento constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el ayuntamiento no cede los terrenos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino en pago de una expropiación para la construcción de un acerado en una calle del término municipal, una rotonda e instalaciones similares, esto es, funciones públicas.
En el caso objeto de consulta parece que, la entrega por parte del Ayuntamiento consultante de una parcela urbana en pago de un justiprecio no constituirá una operación sujeta al Impuesto cuando concurra cualquiera de los supuestos indicados. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la parcela que se va a entregar al Ayuntamiento consultante no parece, en principio, que constituye una operación sujeta al Impuesto, en la medida en que aunque parece formar parte del patrimonio municipal del suelo se destina a la construcción de un acerado y una rotonda en el término municipal.
Estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de la finca 5201(estación de servicio) y 5202 (local) por ser el transmitente una entidad mercantil que actúa en su condición de empresario.
Sin embargo, no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de la finca 5203 (local) y 5204 (vivienda) por un grupo de copropietarios expropiados, cuando no actúen éstos en el ejercicio de alguna actividad empresarial o profesional.
2.- En lo que se refiere a la expropiación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, tiene la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
Para que una entrega de bienes se encuentre sujeta al Impuesto es necesario que se cumplan todos los requisitos establecidos en el apartado uno del artículo 4 de la Ley, antes transcrito. En particular, el transmitente ha de tener la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto. Esta es una cuestión que no se precisa en todos sus extremos, pues en el texto de la consulta no se aclara.
3.- Según se establece en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
En el caso objeto de consulta las transmisiones sujetas, conforme a lo expuesto en los puntos anteriores, estarán exentas por tratarse de una segunda transmisión de edificios.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, las referidas exenciones pueden ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando, en función de su destino previsible, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
En el caso planteado en la consulta, el Ayuntamiento adquirente de la finca expropiada es un sujeto pasivo que no tiene derecho a la total deducción del Impuesto soportado por dicha adquisición, pues el destino previsible de la finca es su utilización con fines públicos, no empresariales. Por tanto, al no cumplirse los requisitos contenidos en el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resulta procedente la renuncia a las citadas exenciones.
5.- El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), delimita el hecho imponible de la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) de la siguiente forma:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Sobre la tributación de las permutas en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), dispone que:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
A su vez el artículo 45.I.A) del texto refundido establece que:
“I.A) Estarán exentos del impuesto:
A) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.
Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas.”
De la normativa expuesta se deduce que nos encontramos ante una permuta en la que la entrega que realice cada permutante estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo en el caso de que la entrega de la parcela no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o quedando sujeta resulte exenta del IVA, pues en caso contrario, la operación tributará en dicho impuesto. En este último caso, la escritura pública en que se formalice la transmisión de la parcela estaría sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, con arreglo a lo previsto en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto.
Dado que la transmisión de parcelas efectuada por el ayuntamiento constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo tanto quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. A su vez, la entrega de varias edificaciones como consecuencia de la expropiación, se considerará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido; por lo tanto, quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en función del artículo 7.5 del texto refundido; ahora bien, el Ayuntamiento resultará exento del mismo en función del artículo 45.I.A) del texto refundido del ITPAJD.
El artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954, dispone:
“El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado”.
La Disposición Transitoria Primera del texto refundido del ITPAJD, establece lo siguiente:
"Quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no figuren mencionadas en este texto refundido....".
También el reglamento del Impuesto, en su disposición transitoria primera dispone:
"Quedan sin efecto cuantas exenciones y bonificaciones no figuren mencionadas en el texto refundido....y en este reglamento....".
A este respecto, el artículo 45.I.B) 4 del texto refundido del ITPAJD, establece que:
“Estarán exentas del impuesto …4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por las Entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente.”
De la normativa expuesta se deduce que cuando el abono del justiprecio e sea en dinero, el pago del mismo estará exento del ITPAJD, ahora bien, cuando el pago se realiza mediante la entrega de una parcela no resulta de aplicación al no figurar recogida esta exención en la normativa del impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-20º y 20-Dos . Real Decreto Legislativo 1/1993 artículo 7.5