La transferencia de mercancías desde almacén español a Portugal constituye operación asimilada a entrega intracomunitaria exenta en origen (art. 25.3 LIVA), generando correlativa adquisición intracomunitaria gravada en Portugal. El posterior reenvío a España es nueva transferencia intracomunitaria exenta en origen (Portugal) con gravamen en destino (España). Los descuentos tipo uno otorgados antes de la transferencia, inherentes a relación contractual de compraventa previa, se califican como operación sujeta a IVA con vínculo directo entre prestación y contraprestación, por lo que integran base imponible de la entrega inicial.
Hechos
La mercantil consultante, por necesidades de espacio, transfiere mercancías a un almacén de otra empresa del grupo situado en otro Estado miembro. La mercancía queda almacenada hasta que, por necesidades comerciales, es reenviada de nuevo al territorio de aplicación del Impuesto. Por otra parte, la consultante vende sus productos a sus distribuidores (primer canal), quienes, a su vez, los venden a otros distribuidores (segundo canal). Por razones comerciales, se conceden dos tipos descuentos: descuentos tipo uno, que son concedidos por el primer canal al segundo, si bien su importe es adelantado por la consultante. Los descuentos tipo dos los concede la consultante directamente al segundo canal de distribución si bien una parte de los mismos es asumida también por el primer canal de distribución.
Cuestión planteada
1.- Existencia de una operación de transferencia de bienes por los referidos envíos de mercancías.
2.- Tratamiento a efectos del Impuesto de los descuentos concedidos.
Contestación
1.- El artículo 9.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que tendrá la consideración de operación asimilada a una entrega de bienes realizada a título oneroso “la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último”,
De acuerdo con dicho precepto, la transferencia de mercancías del almacén sito en el territorio de aplicación del Impuesto al que se encuentra en Portugal, constituirá una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes sujeta a dicho tributo.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.tres de la Ley 37/1992, dicha transferencia estará exenta del Impuesto.
El correlato lógico de dicha entrega asimilada será una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que estará sometida a gravamen en Portugal.
En todo caso, la empresa consultante deberá disponer de NIF-IVA otorgado por las Administraciones fiscales de España y Portugal.
Asimismo, constituirá de nuevo una transferencia de bienes con sujeción y exención en origen (Portugal) y gravamen en destino (España) el posterior reenvío de los productos desde Portugal a España, de acuerdo en este caso con lo dispuesto en artículo 16.2ª de la Ley 37/1992, que dispone que tendrán la consideración de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes “la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro”.
2.- Tratamiento de los descuentos tipo uno.
En el caso planteado en la consulta, con anterioridad a la concesión de un descuento tipo uno, se habrá producido una relación contractual entre el primer y el segundo canal de distribución materializado en un contrato de compraventa. Esto determina una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que supone la existencia de un vínculo directo entre la prestación que efectúa el primer canal y la contraprestación satisfecha por el segundo, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva de una prestación individualizable realizada en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas.
Sin embargo, la cantidad que va a abonar la consultante por la cuantía del descuento al segundo canal de distribución, y que, posteriormente, le será reembolsada por el primer canal, no constituye la contrapartida de ninguna prestación autónoma e individualizada suscrita entre las partes. Por tanto, esta cantidad no formará parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión de su percepción.
Por otra parte, el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 80 dispone que la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78 se reducirá en las cuantía de los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
En consecuencia, el primer canal de distribución deberá proceder a la modificación de la base imponible de la operación realizada con el segundo en la cuantía del descuento concedido.
La base imponible correspondiente a la entrega efectuada por la consultante no se verá alterada en cuantía alguna.
En todo caso, la concesión del indicado descuento deberá documentarse por medio de la expedición por el segundo canal de distribución de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
3.- Tratamiento de los descuentos tipo dos.
La concesión de descuentos en cadena ha sido analizada por este Centro Directivo reiteradamente a la luz, entre otras, de las sentencias de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, la de 15 de octubre de 2002, Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania y la de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
Así, pueden citarse las contestaciones de 4-11-1998, Nº 1733-98, de 23-3-2004, Nº 0711-04 y, más recientemente, de 19-06-2008, Nº V1307-08.
En esencia, dicha doctrina considera la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en cuya virtud, los descuentos concedidos por fabricantes en forma de cupones descuento que son redimidos por consumidores finales, determinan la reducción de la base imponible de la venta de dichos fabricantes a sus distribuidores, la expedición por aquéllos sin entrega de factura rectificativa y la ausencia de modificación alguna de la base imponible del minorista por su entrega al consumidor final, siendo esta entrega la que va asociada a la mencionada redención del cupón descuento.
No obstante, cuando el adquirente final de los productos objeto de descuento es un empresario o profesional, la contestación de 19-06-2008 matiza que las deducciones a practicar por el adquirente final de tales productos deben verse minoradas por el importe del descuento que es soportado por el fabricante.
La aplicación de dicha doctrina al supuesto consultado determina las siguientes consecuencias:
1º. La parte del descuento total concedido al segundo distribuidor asumida efectivamente por la entidad consultante, implicará que ésta deberá reducir la base imponible de la entrega de productos al primer distribuidor, expidiendo factura rectificativa que, sin embargo, no remitirá a este último.
2º. La parte del descuento total concedido al segundo distribuidor y asumida efectivamente por el primer distribuidor, determinará la reducción de la base imponible de la entrega de productos efectuada entre ambas partes, debiendo el primer distribuidor expedir y entregar factura rectificativa al segundo distribuidor.
3º. El segundo distribuidor podrá deducir, en última instancia, el Impuesto documentado en la factura rectificativa que le entregue el primer distribuidor como consecuencia de lo indicado en el apartado 2º anterior, minorando su importe en la parte del descuento que soporte la entidad consultante.
De esta forma, si el descuento total es de 20 euros de los cuales asume la consultante 8 y el primer distribuidor 12, la cuota devengada consignada en la factura rectificativa recibida por el segundo distribuidor podrá ser deducida por este último previa minoración de la equivalente al descuento asumido por la consultante (8 euros), ajustando su cuantía a fin de que las reducciones de la base imponible realizadas por la consultante y el primer distribuidor se correspondan con la cuota deducida por el segundo distribuidor.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-3º, 16, 25 y 78