La operación descrita constituye escisión parcial, no total, por permanecer la entidad transmitente sin extinción. El régimen fiscal especial del Capítulo VII, Título VII LIS resulta de aplicación conforme al artículo 76.2.1º.b) LIS, siempre que se cumplan los requisitos de neutralidad tributaria. La valoración de los elementos transmitidos se efectuará por su valor contable (no de mercado), excluyendo plusvalías de la base imponible de la transmitente y de los socios perceptores, condicionado a que no concurran circunstancias que denieguen la aplicación del régimen (fraude, falta de realidad económica).
Hechos
La sociedad X, residente en territorio español, es titular de un patrimonio compuesto por bienes inmuebles. La sociedad tiene como actividad el epígrafe 833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones.
Debido a la importancia del patrimonio de la sociedad y con la finalidad de destinar los inmuebles a distintas finalidades como construcción, rehabilitación, inversiones y alquileres, se plantea dividir el patrimonio empresarial en dos partes, transmitiendo una parte a una sociedad de nueva creación, y permaneciendo la otra parte en la sociedad X.
Respecto a la división del patrimonio, se dividiría de tal forma que una sociedad con el 50% del patrimonio total se encontrara exclusivamente participada por la PF1 y la otra sociedad con el 50% de patrimonio estuviera únicamente participada por la PF2.
La finalidad es organizar la gestión del patrimonio simplificando el relevo generacional y evitando conflictos familiares en la toma de decisiones y dirección de cada sociedad.
Cuestión planteada
Si la citada operación se consideraría una escisión total y se puede acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Contestación
Con carácter previo al análisis del régimen fiscal aplicable a la operación proyectada, debe indicarse que, aun cuando en el escrito de consulta se hace referencia a una escisión total, de los hechos descritos se desprende que la operación indicada consiste en la transmisión de una parte del patrimonio de la entidad consultante a una sociedad de nueva creación, permaneciendo el resto del patrimonio en la propia entidad transmitente, que no se extinguiría. Por tanto, de acuerdo con la operación efectivamente descrita, su calificación jurídica debería efectuarse, en su caso, desde la perspectiva de la escisión parcial, y no de la escisión total, resultando por ello de aplicación el análisis previsto en el artículo 76.2.1º.b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), como se señalará a continuación.
En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la LIS, de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS define como escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del libro primero del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 60 del citado Real Decreto-Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto planteado, la entidad consultante manifiesta ser titular de un patrimonio compuesto por bienes inmuebles y estar dada de alta en el epígrafe 833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones. Asimismo, se indica que, debido a la importancia del patrimonio social, se pretende dividir el patrimonio empresarial en dos partes, transmitiendo una parte a una sociedad de nueva creación y permaneciendo la otra parte en la sociedad consultante, de forma que una de las sociedades quede participada exclusivamente por PF1 y la otra por PF2, con la finalidad de organizar la gestión del patrimonio, simplificar el relevo generacional y evitar conflictos familiares en la toma de decisiones y dirección de cada sociedad.
No obstante, de los datos suministrados en el escrito de consulta no se constata que el patrimonio que se pretende segregar constituya, por sí mismo, una rama de actividad diferenciada, con los correspondientes medios materiales y personales propios, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada que ya existiera previamente en la entidad transmitente. En concreto, de la descripción de hechos parece desprenderse que la operación proyectada tiene por objeto la transmisión a una entidad beneficiaria de una parte del patrimonio inmobiliario de la consultante, esto es, de un conjunto de elementos patrimoniales aislados, sin que se haya acreditado la existencia de una explotación económica autónoma diferenciada en el sentido exigido por el artículo 76.4 de la LIS.
A mayor abundamiento, del escrito de consulta no describe la existencia de dos actividades económicas preexistentes y separadas, ni la afectación diferenciada de medios personales y materiales a cada uno de los bloques patrimoniales que resultarían de la operación, ni tampoco la concurrencia de una organización empresarial autónoma en el patrimonio que se pretende transmitir. Por el contrario, lo que se plantea es, esencialmente, una división del patrimonio inmobiliario de la entidad entre dos sociedades con la finalidad de separar su titularidad entre distintas ramas familiares.
En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de ramas de actividad diferenciadas son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76