La disolución de la sociedad civil (aunque denominada erróneamente "comunidad de bienes" por el consultante) está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPyAJD con base imponible en el valor real de los bienes entregados a los socios, gravada al 1%, siendo sujetos pasivos los socios por los bienes recibidos. La posterior compraventa de las fincas constituye operación independiente sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales. Los gastos de escritura soportados íntegramente por el comprador no modifican la base imponible ni integran la contraprestación de la transmisión, quedando fuera del hecho imponible del ITPyAJD.
Hechos
El consultante y su hermano formalizaron un documento privado, de fecha 2 de octubre de 1978, en el que se hacía constar la disolución de una "comunidad de bienes" conformada por ellos, que se dedicaba a taller de construcciones metálicas. En el documento de disolución de la "comunidad de bienes", se hizo constar que la propiedad de todos los elementos integrantes del negocio, incluido el inmueble en el que está instalado, corresponde proindiviso y por mitades a ambos hermanos, si bien el taller gira a nombre del hermano del consultante y la finca en que se ubica el negocio figura inscrita a nombre de la esposa del consultante. Así mismo, se hizo constar en el documento de disolución de la "comunidad de bienes" que el hermano del consultante se quedaba con el activo y pasivo de aquélla, incluido un inmueble (aunque en el escrito de consulta se refiere a dos fincas inscritas en el Registro de la Propiedad). En el documento se manifestaba que la entrega de las fincas se compensaba con la suma de 4.037.500 pesetas (24.265,86 euros), a pagar de forma fraccionada a razón de 2.500 pesetas mensuales desde el mes de octubre de 1978 hasta el de diciembre de 1979, y de 30.000 pesetas mensuales, a partir del 1 de enero de 1980. La titularidad registral de las fincas, que correspondía a la esposa del consultante, se mantendría hasta el pago completo de la cantidad estipulada, en cuyo momento, dicha señora otorgaría escritura pública de compraventa a favor del hermano del consultante.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la compraventa descrita para el consultante, teniendo en cuenta que las partes han acordado que todos los gastos de la escritura pública de compraventa serán de cuenta del comprador.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que, de las manifestaciones del consultante y del documento aportado, se desprende que las fincas objeto de compraventa han pertenecido en todo momento en propiedad a su esposa y no en copropiedad a los comuneros de la comunidad de bienes disuelta. Es decir, aunque tales fincas fueron utilizadas en el desarrollo de la actividad empresarial de taller de construcciones metálicas, su propiedad se mantuvo en manos de la esposa del consultante. Según lo expuesto, parece que lo que el consultante denomina comunidad de bienes no era tal –ya que no había bienes en común, como exige el artículo 392 del Código Civil–, sino que constituía realmente un contrato de sociedad, que el Código Civil regula en sus artículos 1.665 y siguientes; el primero de los cuales establece que “la sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.
De acuerdo con las premisas anteriores, es preciso distinguir las dos operaciones referidas en el escrito de consulta, que tienen un tratamiento tributario separado en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), por constituir dos convenciones diferentes: la disolución de la comunidad de bienes y la compraventa de las fincas.
En cuanto a la disolución de la sociedad, está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPyAJD, según prevé artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) según el cual “1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”. En esta operación, serán sujetos pasivos los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos; la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, y la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100 (artículos 23.b), 25.5 y 26 del texto refundido, respectivamente). A este respecto, cabe destacar que en el caso de que el ente disuelto hubiera sido una comunidad de bienes, el tratamiento fiscal de la operación habría sido idéntico, ya que el artículo 23.4º del texto refundido de la Ley del impuesto dispone que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: … 4.º La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por lo que se refiere a la compraventa de las dos fincas, que, según manifiesta el consultante y refleja el documento aportado, es propiedad de su esposa, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 7 del citado texto refundido, cuyos apartados 1, letra A), y 5 disponen lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con dicho precepto, puede ocurrir que la operación de compraventa esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta (por ejemplo, por renuncia del vendedor a tal exención, si se dan los requisitos exigidos en la normativa de este impuesto), en cuyo caso, la compraventa tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido y la escritura pública en la que se formalice la compraventa estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPyAJD, según prevé el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto.
Sin embargo, la operación de compraventa, en principio, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD (por tratarse de segunda entrega del inmueble, que está exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido). En este caso, el sujeto pasivo será el adquirente (el hermano del consultante), la base imponible estará constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda (únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca) y la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable el tipo de gravamen que haya aprobado la Comunidad Autónoma del lugar donde radiquen las fincas para la transmisión de bienes inmuebles, o, en su defecto, el 6 por 100 (artículos 8.a), 10.1, 11.1.a) del Texto Refundido, respectivamente).
CONCLUSIONES:
Primera: Tanto la disolución de una sociedad civil como la de una comunidad de bienes que haya realizado actividades empresariales está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo la base imponible el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, el tipo de gravamen el 1 por 100 y sujetos pasivos los socios que reciban los bienes y derechos.
Segunda: La compraventa de los inmuebles en los que se desarrolló la actividad empresarial, que pertenecen en propiedad a la esposa del consultante estará, en principio, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que por las características de la transmisión esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, circunstancia que parece no concurrir en el supuesto planteado de acuerdo con las manifestaciones del consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A(, 8-a, 10-1, 11-1-a), 19-1-1º, 23-b), 25-5 y 26