La operación de escisión total descrita se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.a) (división del patrimonio íntegro en bloque, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a los socios, compensación en dinero no superior al 10%). No se exige que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad porque la regla de proporcionalidad se mantiene (los socios participan en cada entidad beneficiaria en la misma proporción que en la escindida), descartándose así la condición adicional del artículo 83.2.2º del TRLIS. En cuanto a los motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2, la consulta acota el análisis a la calificación mercantil y fiscal de la operación sin pronunciarse sobre la valoración de las motivaciones económicas expuestas.
Hechos
La sociedad A tiene como objeto social principal la venta y distribución de suministros industriales, ejerciendo su actividad en distintos inmuebles donde se ubican las oficinas y los almacenes, siendo sus socios un matrimonio, ostentando el 60% del capital social el esposo y el 40% la esposa.
La sociedad B tiene como principal actividad la realización de instalaciones de gas, ejerciendo su actividad en inmuebles en los que se ubican las oficinas e instalaciones, y sus socios son igualmente el esposo en un 60% y la esposa en un 40%.
La sociedad C tiene como actividad la promoción de construcciones y el arrendamiento de inmuebles, disponiendo de un local afecto y de personal laboral a jornada completa, siendo sus socios el esposo, que participa en un 28%, y las dos hijas del matrimonio, que participan en un 36% cada una.
Se plantea una operación de escisión total por la que se van a disolver las sociedades A y B de la siguiente forma:
- La sociedad A divide todo su patrimonio en dos partes, una de las cuales se traspasará a una sociedad de nueva creación y el otro a la sociedad C. La sociedad de nueva creación continuaría con la actividad de venta y distribución de suministros industriales, traspasándose todos los elementos necesarios para continuar con dicha actividad excepto los inmuebles, que se traspasarían a la sociedad C, que posteriormente se los cedería en arrendamiento a la sociedad de nueva creación. Los socios de la sociedad A participarán en cada una de las entidades beneficiarias en la misma proporción que tienen en la sociedad escindida.
- La sociedad B también divide todo su patrimonio en dos partes, una de las cuales se traspasará a una sociedad de nueva creación y el otro a la sociedad C. La sociedad de nueva creación continuaría con la actividad de instalaciones de gas, traspasándose todos los elementos necesarios para continuar con dicha actividad excepto los inmuebles, que se traspasarían a la sociedad C, que posteriormente se los cedería en arrendamiento a la sociedad de nueva creación. Los socios de la sociedad B participarán en cada una de las entidades beneficiarias en la misma proporción que tienen en la sociedad escindida.
La finalidad de la operación proyectada es la redistribución o reestructuración de los patrimonios que ostentan las distintas sociedades del grupo de modo que queden separadas y diferenciadas las distintas actividades económicas que ejercen cada una de ellas, y que en la actualidad aparecen confundidas unas con otras. Con ello se conseguiría la reducción o diversificación de los riesgos de cada rama de actividad, una gestión más coherente y eficaz del grupo de empresas, una reorganización de la estructura empresarial que permite la diferenciación de costes y beneficios de cada sector. Ello permitiría alcanzar una especialización empresarial por sectores económicos que favorecería una mayor flexibilidad en la gestión y una adecuada financiación de las distintas explotaciones. Asimismo, y dada la edad de los socios de las entidades a escindir, se pretende asegurar la supervivencia de las compañías, facilitando o incentivando la posibilidad de la futura incorporación de nuevos socios en áreas concretas especializadas mediante aportaciones de capital en una u otra actividad y preparar además la sucesión de modo que se garantice la continuidad de tales actividades.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si las motivaciones económicas planteadas pueden considerarse motivos económicos válidos a efectos de su artículo 96.2.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII de su título VII, de manifestarse las condiciones exigidas en el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que los socios de cada sociedad escindida participarán en cada una de sus entidades beneficiarias en la misma proporción que tienen en la sociedad escindida, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, las dos operaciones de escisión encajarían entre las previstas en la normativa del Impuesto como susceptibles de ser acogidas al régimen especial, si se cumplieran las demás condiciones y requisitos establecidas para la aplicación del mismo.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad la redistribución o reestructuración de los patrimonios que ostentan las distintas sociedades del grupo de modo que queden separadas y diferenciadas las distintas actividades económicas que ejercen cada una de ellas, y que en la actualidad aparecen confundidas unas con otras. Con ello se conseguiría la reducción o diversificación de los riesgos de cada rama de actividad, una gestión más coherente y eficaz del grupo de empresas, una reorganización de la estructura empresarial que permite la diferenciación de costes y beneficios de cada sector. Ello permitiría alcanzar una especialización empresarial por sectores económicos que favorecería una mayor flexibilidad en la gestión y una adecuada financiación de las distintas explotaciones. Asimismo, y dada la edad de los socios de las entidades a escindir, se pretende asegurar la supervivencia de las compañías, facilitando o incentivando la posibilidad de la futura incorporación de nuevos socios en áreas concretas especializadas mediante aportaciones de capital en una u otra actividad y preparar además la sucesión de modo que se garantice la continuidad de tales actividades. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96