Una sociedad tiene la consideración de patrimonial en 2005 si concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo está constituido por valores o no está afecto a actividades económicas (conforme a criterios de IRPF: ordenación por cuenta propia de medios de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes/servicios); (ii) más del 50% del capital pertenece a diez o menos socios o grupo familiar (hasta cuarto grado); y (iii) estas circunstancias subsisten más de 90 días del ejercicio. La determinación de afección requiere previamente identificar si la sociedad desarrolla actividad económica conforme al artículo 25 TRLIRPF, siendo necesario analizar en cada caso la ordenación por cuenta propia de medios productivos y la intervención en cadena de producción o distribución.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la adquisición de fincas rústicas y urbanas, la construcción de toda clase de inmuebles por cuenta propia o de terceros, así como urbanizar y parcelar terrenos. Su capital social pertenece en cuanto a un 50% a seis socios personas físicas y en cuanto al otro 50% a una persona jurídica. El capital social de esta última sociedad está integrado por varias personas físicas, de entre las que 2 son a su vez socios de la entidad consultante.
Desde su constitución en 1989 hasta finales de 2004 fue adquiriendo diversas fincas rústicas cuyo valor total supera el 50% del activo y que están contabilizadas en existencias. Sobre ellas no ha habido inicio material de las obras, sino sólo actuaciones preparatorias tales como estudios de impacto ambiental, redacción del plan parcial y estudios de viabilidad económica para un proyecto de promoción.
En 2005 ha procedido a la venta de las fincas rústicas anteriormente mencionadas, estando todavía pendiente de aprobación el plan Parcial, a una sociedad totalmente independiente con la que no existe ningún tipo de vinculación.
La entidad consultante no ha estado de alta en ningún epígrafe del IAE y nunca ha contado con personal contratado laboralmente. Respecto al Impuesto sobre Sociedades, nunca ha presentado autoliquidaciones en régimen de transparencia fiscal ni de sociedades patrimoniales.
Al margen de la mencionada, las únicas operaciones llevadas a cabo por la entidad desde su constitución han sido: ingresos por arrendamiento para uso y conreo agrícola en relación a algunas de las fincas adquiridas (ingresos hasta 1999) y excepcionalmente realizó una operación de permuta de un terreno aportado en su constitución (1989) a cambio de pisos (1993) y venta de los pisos adquiridos en la permuta (desde 1993 a 1999).
Cuestión planteada
Si tiene la consideración de sociedad patrimonial en el ejercicio 2005.
Contestación
El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, define como sociedades patrimoniales a aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas la cuestión estriba en dilucidar si los activos de la consultante se encuentran afectos o no a una actividad económica. No obstante, previamente, resulta necesario determinar si la sociedad ejerce o no una actividad económica.
En esta materia el TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con la actividad de la entidad, los hechos manifestados en el escrito de consulta, podrían hacer presumir que pretendía llevar a cabo la actividad de promoción inmobiliaria respecto de las fincas rústicas que había ido adquiriendo. Esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, los datos aportados por la consultante permiten llegar a la conclusión de que no ha habido un inicio material de la actividad promotora. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, la contabilización como existencias de las fincas adquiridas no implica dicho comienzo. Del mismo modo, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, como la elaboración de estudios de impacto ambiental, redacción del plan parcial y estudios de viabilidad económica, tampoco suponen su inicio material. Por tanto, la entidad no ha llegado a realizar la actividad promotora, por lo que ningún elemento de su activo ha estado afecto a la misma.
En todo caso, la conclusión expuesta podría verse alterada si concurrieran otras circunstancias no descritas en el escrito de la consulta. Así, si con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad es evidente que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiesen las fincas para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Asimismo, en caso que se planteara que ha llevado a cabo una actividad de compraventa de terrenos, dado que, al no haber contado nunca con personal contratado laboralmente, tal actividad no puede calificarse como una actividad económica al no disponer de los medios que exige el artículo 25.2 TRLIRPF.
Con respecto a la circunstancia de que hasta el año 1999 la entidad consultante hubiera percibido ingresos por arrendamiento para uso y conreo agrícola en relación a algunas de las fincas adquiridas, que transmite en 2005, y que podría plantearse si explotó como actividad económica hasta dicho ejercicio 1999, debe señalarse que se considera que la falta de realización de la actividad con carácter permanente determina la desafectación de la actividad económica del elemento patrimonial utilizado en su día en el desarrollo de tal actividad. En tal caso, la renta obtenida en la transmisión de las fincas no se consideraría procedente de la realización de una actividad económica.
Por otra parte, a efectos de analizar la composición del activo de la entidad consultante, dejando al margen que se desconoce la fecha en que se efectúa la venta de las fincas rústicas en el ejercicio 2005, cabe indicar que el artículo 61.1.a) del TRLIS dispone que, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
“(…)
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Esta circunstancia debe tenerse en cuenta en relación a los beneficios obtenidos por la entidad consultante respecto de sus operaciones de arrendamiento y conreo agrícola en relación a algunas de las fincas, y de permuta de terrenos a cambio de pisos que posteriormente son vendidos, operaciones respecto de las cuales no se dispone de información suficiente a efectos de su calificación como actividad económica o no. Con respecto a la venta en 2005 de las fincas rústicas, de acuerdo con lo señalado anteriormente, los beneficios que en su caso se hubieran obtenido, no provendrían de la realización de actividades económicas.
En consecuencia, teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, si resulta que más del 50% del activo de la entidad consultante está constituido por valores o no está afecto a actividades económicas, y tal circunstancia concurre durante más de 90 días del ejercicio 2005, y dado que más del 50% de su capital social pertenece a menos de 10 socios concurriendo tal circunstancia durante más de 90 días del ejercicio 2005, la sociedad debería tributar en el régimen especial de las sociedades patrimoniales en 2005.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61