El régimen especial del art. 93 LIRPF es aplicable a trabajadores desplazados —sin restricción de nacionalidad— que opten por tributar como no residentes durante 6 períodos impositivos (año del cambio + 5 siguientes), siempre que concurran tres condiciones: ausencia de residencia en España en los 10 años anteriores, desplazamiento derivado de contrato laboral efectivo, y realización sustancial del trabajo en territorio español (tolerando hasta 15% de retribuciones en el extranjero, o 30% si hay funciones en otra empresa del grupo fuera de España, según acreditación de días trabajados).
Hechos
En virtud de la firma de un contrato de trabajo, un extranjero de nacionalidad alemana tiene previsto trasladar su residencia habitual a España, con el fin de trabajar por cuenta ajena para una empresa residente en España. El trabajador no ha residido previamente en España. Su trabajo se desarrollará en territorio nacional y los rendimientos derivados de la relación laboral están sujetos a imposición por el Impuesto de la Renta de No Residentes.
Cuestión planteada
Posibilidad de tributar por el régimen especial para trabajadores desplazados, duración del régimen especial y ejercicio de la opción. Posibilidad de aplicar el régimen por trabajadores extranjeros que no pertenezcan a la Comunidad Económica Europea.
Contestación
El régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español aparece regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, conforme al cual:
“Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.”
En el supuesto planteado, en la medida que se cumplan las condiciones de aplicación del régimen especial, podrá el contribuyente, durante el plazo que cita la Ley, optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con la duración del régimen, es el artículo 115 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007, el que lo regula, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento.
A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días. “
El ejercicio de la opción de tributar por este régimen deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 del RIRPF.
Por último, conviene señalar que el régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio nacional regulado en el artículo 93 de la LIRPF y desarrollado en los artículos 113 y siguientes del RIRPF, es aplicable a las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento y cumplan los requisitos previstos en el régimen, ya fuesen previamente residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o en un país tercero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Art. 93; RIRPF RD 439/2007, Arts. 113 y siguientes