La indemnización percibida por desplazamiento al extranjero en comisión de servicio no se ampara en la exención del artículo 7.o) LIRPF (reservada a gratificaciones extraordinarias por participación en misiones internacionales de paz o humanitarias), sino que constituye indemnización por razón del servicio regulada en el Real Decreto 462/2002, cuyo tratamiento tributario se rige por las reglas generales de rendimientos del trabajo, siendo exentos únicamente los conceptos que reglamentariamente se califiquen como tales (dietas de alojamiento y manutención en los términos del Anexo III del citado Real Decreto).
Hechos
El consultante va a solicitar una comisión de servicio en una misión de la Unión Europea, que tiene una duración superior a 9 meses (comenzaría en mayo 2021 y finalizaría el 31 de mayo de 2022). Dicha comisión la realizaría en Bruselas y conlleva una indemnización por residencia eventual del 80 por ciento de la dieta en Bélgica.
Cuestión planteada
Si dicha indemnización se considera una gratificación extraordinaria amparada por la exención regulada en el artículo 7 o) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentas las siguientes rentas:
“o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que:
“A efectos de lo previsto en el artículo 7.o) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las cantidades satisfechas por el Estado español a los miembros de misiones internacionales de paz o humanitarias por los siguientes motivos:
a) Las gratificaciones extraordinarias de cualquier naturaleza que respondan al desempeño de la misión internacional de paz o humanitaria.
b) Las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños personales que hubieran sufrido durante las mismas.”
Además, el régimen jurídico aplicable a las cantidades recibidas por los miembros de dichas misiones, queda regulado en el Real Decreto-ley 8/2004, de 5 de noviembre, sobre indemnizaciones a los participantes en operaciones internacionales de paz y seguridad (BOE de 10 de noviembre. Corrección de errores en BOE de 20 y 23 de noviembre).
Si bien no se describe en el escrito de consulta, la indemnización que percibiría el consultante se deduce que no constituiría una gratificación extraordinaria amparada por la exención del artículo 7 o) de la LIRPF, sino que se encontraría ligada al propio desplazamiento al extranjero del consultante, quien sería un funcionario con derecho a la indemnización por residencia eventual que corresponda según la normativa aplicable en esta materia (se supone el Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio).
Al respecto, este Centro Directivo, en la consulta V0218-10 (sobre un funcionario destinado en el extranjero en comisión de servicio, inicialmente por tiempo de seis meses, pero que ha sido objeto de ampliación al menos seis meses más, y que percibe una cantidad consistente en el 40% de la dieta entera de alojamiento y manutención que corresponde a un funcionario de grupo 3 desplazado a resto del mundo de acuerdo con el Anexo III del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio), señaló lo siguiente:
< Desde esta perspectiva, a las cantidades que se le abonasen en concepto de “dietas” por parte de su organismo pagador les podrá resultar de aplicación el régimen de “excesos” previsto en el artículo 9.A.3.b).1º, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de marzo de 2007, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente. El precepto reglamentario de referencia indica que tendrán la consideración de dietas exceptuadas de gravamen: “el exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio”. Delimitados los términos y requisitos que determinan la exención de gravamen de las dietas por gastos de manutención y estancia, conforme al régimen de excesos previsto en la normativa antes citada, es decir, el artículo 9.A.3.b).1º del Reglamento del Impuesto, resta concluir que dicho régimen de exoneración no es de aplicación al presente caso, al no corresponder las cantidades percibidas con los conceptos indemnizatorios anteriormente indicados.>> Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7 o.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 5, 9.